Yargı yoluyla uyuşmazlıkların çözümü hukuki muhakeme süreciyle olmaktadır. Yargılama makamları uyuşmazlığın çözümünde biri maddi diğeri hukuki olmak üzere iki hususu irdelemek durumundadır.

Taraflar arasındaki uyuşmazlığın çözümünde açığa çıkarılması gereken gerçeklik, somut maddi olaya ilişkin veya bu maddi olayın neden olacağı hukuki neticeye ilişkin de olabilir. Uyuşmazlık konusu somut maddi olayın tespitinde ve hukuki netice konusunda, taraflar dayandıkları somut olguları hakime sunmalı ve onu ikna etmelidir.

İspat, bir konunun doğruluğunu delillerle ortaya koymak, dava konusu hakkında yapılan savunmanın dayandığı olayların var olup olmadığı konusunda mahkemeye kanaat verilmesi mahkemenin ikna edilmesi işlemi olarak tanımlanmaktadır. İspat faaliyetinde taraflar; bir olayın varlığı veya yokluğu hakkında kanıt veya kanıtlar sunmalıdır.

Diğer bir anlatımla ispat, bir olayın ya da işlemin varlığı ya da yokluğu üzerine idare nezdinde ya da hakimler nezdinde bir kanaat sağlayabilme faaliyetidir.

Vergi hukukunun belge (yazılılık) esasına dayanması ve yapılan işlemlerin ispatlanması gerektiğinden gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme ile ilgili yapmış oldukları işlemlerle alakalı olarak Vergi Usul Kanunu’nun belirlemiş olduğu kural ve esaslar çerçevesinde belge düzenlemeleri, belge almaları ve bu belgeleri yasal defterlerine kaydetmeleri zorunludur.

Türk vergi sistemi beyan esası üzerine kurulu olduğundan, mükelleflerin yapmış oldukları işlemleri belgelendirmeleri ve gerektiğinde bu belgeleri ispat vasıtası olarak kullanmaları gerekmektedir. Ancak bu belgeler, VUK’ta düzenlenen şekil içeriklerine uygun olarak hazırlanmış olmalıdır.

Ancak belge ve kayıtların VUK şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmesi yeterli olmayıp; bu belgelerin gerçek bir işlem üzerine hazırlanmış ve gerçeği yansıtıyor olması gerekmektedir.

Mükelleflerin idareyle yaptıkları işlemler sırasında da gerekli belgeleri sunmak ve kendini savunmak gibi durumlarda da ispat müessesesi kullanılmaktadır.

Özellikle vergi incelemelerinde, mükellef vergi matrahını hesaplarken kullanmış olduğu her türlü belge ve bilgiyi vergi inceleme memurlarına ibraz ederek yaptığı işlemlerin gerçekliğini ispatlayabilmektedir.

Mükellefler ispat hakkını, vergilendirme sürecindeki işlemlerle ilgili olarak karşılaşılan problemlerin çözümünde ve dava aşamasında olmak üzere iki kısımda kullanabilirler.

Vergi hukukundaki belge düzeninde VUK’un belirlemiş olduğu kural ve esaslar geçerlidir.

Taraflardan biri, dayandığı vakıaların doğru olduğunu veya karşı tarafın dayandığı vakıaların doğru olmadığını ispat ederek, davayı kazanabilir veya davanın reddini sağlayabilir.

Hukuki muhakeme sürecinde tüm olayların ispata muhtaç olduğu söylenebilir. O halde hukukun kendisine sonuç bağladığı, menfi ya da müspet bütün şüpheli vakıaların ispat edilmesi gerektiğini söylemek doğru olacaktır. Ancak, önceden ispat edilmiş, herkesçe malum veya mahkemece bilinen, aşikar vakıaların ispatı gerekmez.

Vergi hukukunda ispatın konusunu vergiyi doğuran olay oluşturur. VUK 19uncu maddesinde vergiyi doğuran olay; vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar şeklinde tanımlanmıştır.

VUK 3 ncü maddesinin ispatla ilgili bölümü aşağıdaki gibidir.

“B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”

Yine143 Sayılı Vergi Usul Kanunu GenelTebliğinde ispatla ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

“Vergi Kanunlarımız gelir kaynaklarını yeterli şekilde kavramakla beraber, vergi usul hukukumuzda ispatlama, şekli delil sistemine dayanıldığı için vergiyi doğuran olayın tespitinde büyük güçlüklerle karşılaşıldığı ve bu güçlüklerin önemli ölçüde vergi kaybına neden olduğu gözönüne alınarak, aynı maddenin (B) bendi ile vergi usul hukukumuza, vergiye tabi olayların tespitinde kullanılan ispatlama araçlarının esasları, diğer bir deyimle delil sistemine ilişkin genel kaideler getirilmiştir.

Öngörülen delil sistemi ile vergi kanunlarının vergi güvenliğini ve vergi adaletini geçekleştirecek şekilde uygulanmasını temin etmek üzere, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmıştır.

Bu amaca uygun olarak söz konusu bendin ilk fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı ilkesi açıklanmaktadır.

Bu hüküm, uygulama yönünden herhangi bir yenilik getirmemekle beraber, vergi uygulamalarında herşeyden önce olayın gösterildiği şekilde değil gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gereğini belirtmektedir.

İkinci fıkrada ise, vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmek suretiyle şimdiye kadar olduğu gibi ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile yapılabileceği kabul edilmiştir. Ancak, defter, kayıt ve belge gibi maddi deliller yardımıyla tesbit olunan matrah farklarına ait verginin ikmalen, bunlar dışında kalan delillerle gerçekliği ispatlanan farklara ait verginin ise re’sen tarh yolu ile tamamlanması gerekmektedir.

İkinci fıkrada yer alan diğer hükme göre de, şahit ifadesinin ispatlama aracı olarak kullanılabilmesi için vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık olması gerekmektedir.

Fıkra hükmüne göre, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumu iddia eden tarafın bu iddiasını ispat etmesi icap etmektedir.

Örneğin, maddenin ikinci fıkrasında belirtilen delillere müsteniden, ekonomik, ticari ve teknik icaplara uygun olarak yapılan bir tarhiyata karşı, mükellefin itiraz etmesi halinde ispat külfeti mükellefe ait olacaktır.”

Madde metninde, “iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir” hükmü mevcuttur. Bu durumda, iktisadi, ticari ve teknik icapların ne olduğu; ya da neyin normal ve mutad sayılması gerektiği cümlesinden ne anlaşılacağı sorunu ortaya çıkmaktadır.

a- İktisadi İcaplar

İçinde bulunulan ekonomik ortam ve şartları ifade etmektedir. İnsanlar kişisel çıkarlarını, değişen ekonomik durum ve olaylara uygun olarak ayarlarlar ve buna da uygun olarak davranırlar. Örneğin; hiçbir kişi ya da kuruluşun karşılıksız borç para vermeyeceği, mutlaka faiz geliri elde etmiş sayılacağı, bu gelirin de normal piyasa faiz oranlarına yakın olması iktisadi icabın gereği olarak kabul edilir.

İktisadi icaplara uyulmadığının vergi incelemesi sırasında tespiti halinde, mükellef bu işlemin nedenini açıklamak ve ispat etmek durumundadır. Vergi incelemesine yetkili olanlar, mükellefin yaptığı bu ispatı gerçekçi ve yeterli görmez ise re’sen veya ikmalen tarh yoluna gider. Ancak, ispatı niçin yeterli görmediğini belirtmek ve mükellef açıklamasının iktisadi icaplara uygun olmadığını ispatlamak durumundadır.

b- Ticari İcaplar

Ticari icaplardan, ticari örf ve adetin gerektirdiği kuralları ifade etmektedir. Ticari örf ve adetler ise tüccarlar arasında mevcut olan ilkelerdir.

Dan.3.D.nin 26.01.1987 gün, E. 1986/890, K. 1987/206 .sayılı kararında; “…canlı hayvan ticareti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olan davacının, bir yerden başka bir yere canlı hayvan sevkiyatının ticari amaçla olduğunun kabulünün ticari icaplara uygun olduğuna” hükmetmiştir.

Danıştay başka bir kararında da; “su baskını, yangın gibi olaylar nedeniyle mükellefin ispat ve belgeleri ibraz yükümlülüğünün ortadan kalkmadığını, zira ticari icaplara göre, emtia aldığı kişi ve kuruluşları bilmek durumunda olduğunu ve gerekli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgeleri ispat olanağına sahip olduğuna” hükmetmiştir.

Ticarete başlayan kişiler, kâr amacıyla satış yaparak, ticari faaliyetinin devamlılığını sağlamak isteyecektir. Ticari icaplara ve normal mutad olana uygun olan bu durumun aksini, mükellefin ispat etmesi gerekmektedir.

c- Teknik İcaplar

Teknik icaplar, bir malın üretimi için gerekli zorunlu unsurlar ile mamulde bulunması gerekli özelliklerdir. Yani teknik icaplar, herhangi bir imalat faaliyetinde bulunması gereken unsurları ve mamuldeki özellikleri içermektedir.

Üretimde kullanılmakta olan malzemelerin miktarları, mamul içerisindeki oranları ve ulaşılabilecek randıman ve fire oranları mesleki kuruluşlar ya da yetkili resmi makamlar tarafından tespit edilir.

İncelemede, bu kayıtlar esas alınarak yapılan hesaplama ile mükellefin kendi kayıtlarında yazılı olan üretim miktarları uyumlu değilse, teknik icaplara uymayan bu durumu mükellef ispat etmek zorundadır.

Sanayi Odaları ve Ticaret Odaları tarafından her bir sanayi ve ticaret kolunun üretim özelliklerine göre, fire oranları belirlenmektedir. Yükümlü kendi imalat faaliyetinde fire oranının normalin üstünde olduğunu ileri sürerse, bunu ispatla mükelleftir. Bunun ispatını da, üretimde kullandığı makinelerin modelinin eski olduğunu, kalifiye eleman çalıştıramadığını, işçilik ve imalat hatalarının fazla olduğunu bu nedenle firenin yüksek olduğunu…vs. gibi her türlü delille yapabilir.

d- Olayın Özelliğine Göre Normal ve Mutad Sayılması Gereken Durum

Mükellefin vergiyi doğuran olayda, bu olay ile ilgili muamelelerin kurala göre ve alışılmışa uygun olması, olayın normal ve mutad gösterir.

Dan.3.D.nin 25.11.1987 gün, E.1986/2052, K.1987/2675 sayılı kararında; “bir işyerinde yapılan ticari iş ve işlemlerin, işyerindeki emtiaların iş yeri sahibine ait olmasının, herkesin bildiği ve kabul ettiği normal ve mutad bir durum olduğu, başkalarına ait olduğu hususunun ise, bunu iddia eden tarafından ispatlanması gerektiğine” hükmetmiştir.

Ticari hayatta, şirket adına yapılacak tahsilat ve ödemelerin şirket adına açılacak hesaplarda izlenmesinin normal ve mutad bir durumdur. Bu tür işlemler için şahsi hesapların kullanılması, kişilerin vergi idaresinin denetiminden kaçırmak istediği kimi işlemlerinin bulunduğunun göstergesi olarak değerlendirilir. Aksini mükellefin ispat etmesi gerekmektedir.

Vergi hukuku açısından ispatın ölçüsünü VUK 3üncü maddesi olayların gerçek mahiyeti yani “gerçek” olarak tespit etmiştir.

Herhangi bir vergisel işlem veya olayla ilgili olarak “ispat yükü” kimin üzerindedir. İspat yükü, belli bir olay ya da işlemin gerçekleşip gerçekleşmediği konusunda iddiada bulunan tarafa düşen bir yüktür.

Üzerine ispat yükü düşen için bu durum bir zorunluluk değildir. Eğer kişi üzerinde ispat yükü düşüyor ve ispat etmiyorsa cezalandırılmaz sadece doğan hukuki sonuçlara katlanır.

İspat yükü ile alakalı olarak Medeni Kanun’un 6’ıncı maddesi “Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür.” demektedir.

Vergilendirme işlemleriyle ilgili olarak ispat yükünü açıklayan VUK’un 3’üncü maddesine göre “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”

Madde gerekçesinde bu durum şu şekilde ifade edilmiştir:

“Genel hukukta esas kaide, taraflardan her birisinin iddiasını ispatlaması şeklinde olmakla beraber, bu kaide pratik bakımdan meseleye bir hal tarzı getirmemekte bundan dolayı, ‘ispat külfetinin işin esasına göre normal olmayan hususu iddia eden taraf bunu ispatlamak zorundadır’ kaidesi uygulanmaktadır. İspat külfetine ilişkin son fıkra hükmü genel hukukun ispat külfeti konusundaki bu kaidesi esas alınmak ve bu prensip vergi tatbikatının icaplarına uydurulmak suretiyle düzenlenmiş bulunmaktadır.”

Kanun koyucu bu düzenleme ile iktisadi, ticari ve teknik icaplara uyan ya da olayın özelliğine göre normal ve mutat sayılan olay ve işlemlerin doğru olduğunu kabul etmiştir. Bunun aksini iddia edene de ispat külfeti yüklemiştir.

Ancak bu düzenleme ile suçun ispatlanması değil suçsuzluğun ispatlanması şartı getirilmiştir.

İktisadi icaptan içinde bulunulan ekonomik ortam ve koşullar; ticari icaptan ticari örf ve adetten kaynaklanan kurallar, teknik icaptan da bir ürünün üretilmesi için zorunlu olan unsurlar ve üründe bulunması gereken özellikler anlaşılır.

Ancak “normal ve mutad” terimi ile “iktisadi, ticari ve teknik icaplara uyan” terimi soyut ifadelerdir ve vergi idaresi tarafından kötüye kullanılmaya müsaittir. Vergi idaresinin vergilendirmeyle ilgili bir olayda; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymuyor veya hayatın akışına göre normal ve mutad değildir değerlendirmesi, ispat yükünü direkt olarak mükellefin üzerine yüklemektedir.

Bu durumda mükellefler yargı yolunu seçip, vergilendirmeyle ilgili yaptığı işlemlerin doğru olduğunu ispat etmek zorundadır.

Ancak ispat yükü her ne kadar taraflardan birinde olsa da, vergi yargısında hakimlerin re’sen araştırma yetkisi vardır. Re’sen araştırma ile hakimler gerçeği bulmaya çalışmaktadır. Tarafların ispat yükünün olması gerçeğe ulaşmada re’sen araştırma ilkesinin tamamlayıcısı konumundadır.

2-Vergi Hukukunda Yorum (Uygulama)

Türk Dil Kurumu Güncel Türkçe Sözlüğüne göre yorum “Bir yazının veya sözün anlaşılması güç yönlerini açıklayarak aydınlığa kavuşturmak, tefsir” anlamına gelmektedir.

Hukuki manada yorum; hukuki metinlerin anlam ve içeriğinin belirlenmesi, hukuki metinin anlamının açığa çıkarılması faaliyetidir.

Hukuk metinleri yorumlanarak, genel ve soyut nitelikte olan hukuk kurallarından günlük hayattaki durumlara uygun somut sonuçlar çıkarılır. Diğer bir anlatımla genel ve soyut olan hukuk kurallarını, genel ve soyut olmaktan çıkarıp özel ve somut olaylara uygulayarak yorum yapılmış olur.

Hukuk uygulayıcılarının yorum yaparken sübjektif duygularını yoruma katmaması, objektif değerlerle yorum yapması gerekmektedir.

Hukukta yorum yapılacak düzenlemeler, Anayasa, Kanun idari düzenlemeler ve sözleşmelerdir.

VUK 3 ncü maddesinin uygulama başlıklı bölümü aşağıdaki gibidir.

“A) Vergi kanunlarının uygulanması: bu kanunda kullanılan “Vergi Kanunu“ tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.”

Yine143 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde vergi kanunlarının uygulanması yani yorumuyla ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

“Madde metninde, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.” denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmü nazara alınacaktır. Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takibettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.

Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hakuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir. Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır. Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.”

Yorum, hukuk kurallarının anlamını ortaya çıkarmak ve somut olaylara uygulamak için bütün hukuk dallarında başvurulan bir hukuki faaliyettir. Ortaya çıkan somut ve maddi bir olayı, hukuk kuralı ile ilişkilendirip hukuki bir neticeye varılması yorumla olur.

Vergi hukukunda yorumun konusunu verginin konulması bakımından vergi alacaklısı ile vergi borçlusu arasında hukuki ilişkiler kuran vergi kanunları ve vergi hukukunda kaynak vasfı taşıyan diğer düzenlemeler oluşturur.

Vergi kanunlarının sık sık değişiyor olması ve devlet ve kişiler arasında kamusal borç ilişkisi doğurduklarından dolayı iyi biçimde anlaşılması gerekir.

Kanun yapanların gerçek iradesinin saptanması ve vergi kanunlarının gerçek anlamının belirlenmesi gerekir. Vergi hukukunda yorumun amacı, Kanun yapanın gerçek iradesinin günün koşullarına göre saptanması ve bu doğrultuda hukuki kurallara anlam kazandırılmasıdır.

Vergi kanunlarının hükümlerinin yeterince açık olmaması, kullanılan terimlerin zaman içinde anlam değişikliğine uğraması, kanunda kullanılan genel ifadelerin özel durumlara ve olaylara tam olarak uymaması gibi sebepler yoruma olan ihtiyacı gösterir. Vergi hukukunda önemli olan yorum, vergi kanunlarının fiilen uygulandığı anda ortaya çıkan yorumdur.

Bir vergi hukuku metninin yorumu, sadece metnin yeterli açıklığa sahip olmayan yönlerinin açıklanması demek olmayıp, bizatihi kanunun uygulanması anlamı da taşımaktadır.

İdare ve yargı organları vergi kanunlarının uygulanmasına ilişkin bir durum önlerine geldiğine öncelikle vergiyi doğuran olayın özelliklerini araştırarak maddi olayı saptar ve sonrasında da söz konusu olaya uygulanacak olan kanun hükmünü belirler. Burada nitelendirmesi yapılan olayın hangi kanun kapsamına girdiği saptanır.

Vergi idaresi öncelikli olarak vergi kanunlarını ilgilendiren bir maddi olay belirlemesi gerekir. (Bu maddi olayın varlığı ya da yokluğu ispat konusudur). Vergi hukukuna göre bu somut vakıa, vergiyi doğuran olaydır. Vergiyi doğuran olay, vergi kanunlarının vergi alacağını bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. (VUK, m.19).

Vergilendirme sürecinde birçok hukuk dalıyla vergi hukukunun yolu kesiştiğinden, yorum yapılırken diğer hukuk dalları ile olan ilişkiler de göz önünde tutulmalıdır. Özellikle vergi uyuşmazlığına hangi normun uygulanacağını tespit etmek bu noktada önemlidir.

Örneğin, vergi suçlarına ilişkin bir uyuşmazlık söz konusu olduğunda TCK veya VUK hükümlerinin hangisinin uygulanacağının belirlenmesi de yorumu gerektirmektedir.

Vergi hukukunda özellikle muafiyet ve istisna uygulamaları, hata düzeltme, vergi suçlarına ait cezalarının uygulanması gibi durumlarda yorum ön plana çıkmaktadır.

3-Vergi Hukukunda Yorum Yöntemleri

Hukuki metin ile varlık kazanan hukuk kurallarının yorumunda, hukukun tutarlı ve doğru bir şekilde uygulanabilmesi için yorum yöntemleri belirlenmelidir. Hukuk kuralları yorumlanırken izlenebilecek yöntemlere yorum yöntemleri denir.

Doğru hukuki kararlar alınmasının en temel şartı hukuki metinlerin doğru olarak yorumlanmasıdır. Yorumun belirli yöntemler dahilinde yapılıyor olması, hukukun uygulanmasına muhatap olanlara, hukuki güvenlik sağlayacaktır.

Vergi Usul Kanununda vergi hukukunda uygulanacak yorum yöntemleri tek tek sayılmıştır. VUK, m.3 “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” Ayrıca “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.”

Bu hükümler değerlendirildiğinde, kanunlar lafız ve ruhu birlikte ele alınmış ve sözün ve özün beraber araştırılması ve değerlendirilmesi gerekliliği ortaya çıkmıştır. Buna göre uygulanacak hükmün lafız ve ruhu açığa çıkarılmalıdır.

Bu bağlamda yorum yöntemleri;

-Lafzi yorum yöntemi,

-tarihi yorum yöntemi,

-sistematik yorum yöntemi,

-amaçsal (gai) yorum yöntemi,

Kanunda işaret edilen ve hukuk teorisine uyan yorum yöntemleridir.

a-Lafzi (Deyimsel) Yorum

Bir kanun maddesinin ne anlama geldiğini anlamak için , önce ilgili maddenin metnine ve kelimelerine bakmak gerekir.

Lafzi yorum, hukuk kuralının anlamını belirlemede ve somut olaya uygulamada başvurulacak ilk yöntemdir. Bu yorum yönteminde, hukuki düzenlemenin içerisinde yer alan kelime ve cümlelerin sözlük anlamından hareket edilerek, sözlük ve kullanılış anlamıyla, kanunun sözüne uygun anlamlandırma yapılmaktadır.

Bu yorum yönteminde, kanun hükmünde yer alan maddeler, fıkralar, bentler, cümleler, kelimeler, yan ve bölüm başlıkları dış görünüşleriyle ele alınır. Dış görünüş, kanunun ifade tarzı, kullanılan kelimeler, noktalama işaretleri, dil bilgisi kurallarıdır. Ancak, cümleler tek başına değil bulunduğu hukuki metin içerisinde değerlendirilmektedir.

Ayrıca noktalama işaretleri, dilbilgisi kuralları ve cümle yapısı, kanun hükmünün diğer maddelerle bağlantısı, kaleme alınış biçimi, ifade tarzı, bağlaçların kullanımı, lafzi yorumda dikkate alınmaktadır. Örneğin, metinde yer alan “ve”, “veya” bağlaçlarının kullanımı metnin anlamını tamamen değiştirmektedir.

Lafzı yorum yönteminde, kanunun sözüne bağlı kalınır ve onun dışına çıkılmaz yani özel bir zihin faaliyetine girişilmeksizin, kanunun ilk görünüş itibariyle verdiği anlama ulaşılmaya çalışılır.

Lafzi yorum yönteminde hukuk kuralı anlamlandırılırken kelimelerin gündelik anlamları değil “hukuk dilindeki teknik” anlamı ve vergi hukukuna özgü kullanımı ve verdiği anlam esas alınmalıdır.

Vergi kuralının biçimi olan “lafız”, VUK 3/A-2 deki açık ifadeyle öncelikle yorumlanmalıdır. Lafzın açık olmadığı hallerde diğer yorum yöntemlerine başvurulur. Buna göre kanunun ruhuna gitmek, kanunun lafzının açık olmaması halinde mümkündür. Vergi hukukunda lafzi yorum yönteminden başlayarak, daha sonra kanunda yer verilen diğer yorum yöntemlerinin kullanılması gerekmektedir.

Ancak, vergi kanunlarında diğer hukuk dalları ve ilim alanlarına ait birçok kavram ve deyim kullanılmaktadır. Bu, kavram ve deyimler, bazen tabi oldukları hukuk alanındaki veya disiplinindeki anlamlarıyla; bazen ise vergi kanunlarındaki anlamlarıyla kullanılmaktadır.

Bu kavram ve deyimler normalde ait oldukları alanlarındaki anlamlarına göre değerlendirilir. Örneğin; sözleşme borçlar hukuku alanında taşıdığı anlam esas alınarak yorumlanacaktır.

Ancak vergi kanunları bazı kavramları kendi alanındaki anlamından farklı şekilde tanımlamışsa, vergi kanununda yer verilen tanıma uygun olarak yorum yapılır. Diğer bir anlatımla; herhangi bir kavram vergi kanunları tarafından ayrı ve açık bir düzenleme ile farklı şekilde tanımlanmışsa artık bu tanıma itibar edilmelidir.

b-Tarihi Yorum

Bu yorum yönteminde bir kanun hükmü yorumlanırken, Kanun koyucunun kanunu yaptığı andaki iradesi ve amacı araştırılmaktadır. Diğer bir anlatımla, kanun konulurken hangi amaçlarla hareket edildiği, hangi sosyal ve ekonomik şartlar altında ne gibi düşüncelerin etkisi altında kalındığı dikkate alınarak yapılan yorumdur.

Kanunkoyucunun kanunu yaptığı andaki iradesi, kanunun yürürlüğe girmesine kadar ki sürede hazırlık çalışmaları, kanun teklifi-tasarısının hazırlık çalışmaları, kanunun gerekçesi ve kanun teklifi üzerinde komisyonlarda ve meclis genel kurulunda yapılan tartışmaları vs. kapsar.

Türk vergi hukuku bakımından tarihi yorum, VUK, m.3’ te “… vergi kanunlarının konuluşundaki maksat…” ifadesiyle açıklanmıştır. Vergi kanunlarının lafzının açık olmadığı veya tereddüte düşüldüğü hallerde, vergi kanununun gerçek anlam ve kapsamı tarihi yorum yöntemi kullanılmak suretiyle belirlenebilir. Vergi kanunlarının hazırlık çalışmaları, gerekçeleri ve görüşmelerdeki tutanaklar incelenmek suretiyle yorum yapılması gerekir.

c-Sistematik Yorum

Bir kanun hükmünün anlamı belirlenirken, bu hükmün kanun yapısı içindeki yeri ve diğer mevzuat hükümleri ile olan bağlantı ve ilişkisi araştırılmasına sistematik yorum yöntemi denir. Kanun hükümleri, diğer hükümler ile birlikte bir bütünlüğe sahiptir.

Kanunların ve kanun maddelerinin, birbirini tamamlaması ve birbiriyle çelişmemesi gerekir. Bir kanun maddesi yorumlanırken, içinde bulunduğu hukuk dalı ve tüm hukuk sistemi dikkate alınmalıdır.

Bu yorum yöntemiyle, bir hukuk kuralı yorumlanırken, o kuralın içinde yer aldığı kanunun tamamı, hukuk dalının tamamı bir bütün oluşturacak şekilde yorumlanır. Sistematik yorum, bir hukuk kuralını soyutlayarak, diğer kanun ve hukuk dallarından bağımsız düşünme eğiliminde olmaya engeldir. Bu sebeple bir hüküm, kitap, kısım, bölüm başlıkları, maddelerin kenar başlıkları gibi, konu, sıralama ve bağlantıyı gösteren ölçütler ile anlamlandırılır.

VUK m.3’ de yer verilen “… hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı …” hükmüyle sistematik yorum yöntemi anlatılmaktadır.

Bir vergi kanunu yorumlanırken, kanunun vergi kanunları içindeki yeri, vergi hukukundaki yeri ve tüm hukuk kurallarıyla olan bağlantısı ile yorumlanmalıdır.

Vergilendirme sürecinde birçok hukuk dalının kesişmesi nedeniyle, vergi kanunlarının sistematik yorumunda diğer hukuk dallarıyla da bir bütünlük vardır. Örneğin, vergi suç ve kabahatlerinde TCK ve KK, vergi icraya ilişkin durumlarda HMK ve İcra ve İflas Kanunu, bağlantılı kanunlar olarak gündeme gelmektedir. Bu durumda sistematik yorum yapılırken, vergi kanunları ile diğer ilgili kanunlar arasında bağlantı kurmak ve bu surette gerçek anlam ve kapsamı belirlemek gerekmektedir.

Diğer taraftan VUK, m.147’ de, bu kanunda açıkça yazılı bulunmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağını öngörmesi gibi, vergi kanunlarının bazen belli kavramların anlamı ve hukuki etkileri konusunda başka kanunlara açık yollama yaparak sistematik yorumun gerekliliğini ortaya koymuştur.

d-Amaçsal (Gai) Yorum

Kanunlar toplumsal bir ihtiyacı karşılamak ve çatışan menfaatler arasında denge sağlamak amacıyla konulmaktadır. İşte yorum yapılırken bu amacın ortaya çıkarılması hedeflendiğinde amaçsal yorum yapılmış olmaktadır.

Kanunları yorumlarken, kanunun amacını, özellikle zamanın ihtiyaçlarını göz önünde tutmak gerekir. Amaçsal yorum, kanunun uygulandığı zamanın gerekleri ve anlayışı içerisinde yorumlayarak, kanun kuralının objektif anlamını araştırıp bulmaktır. Diğer bir deyişle, hükmün uygulanacağı zamanın koşulları ve değer yargıları içinde kanunun ifadesinin ne anlama geldiği araştırılmaktadır.

Vergi hukukunda amaçsal yorum, vergisel bir kuralın anlamının, bu kuralın bugün itibariyle hizmet ettiği amaç dikkate alınarak ortaya konulmasını ifade eder. Diğer bir anlatımla, bu yorum yönteminde vergi kanunun değişen ekonomik ve sosyal şartlar altında kazandığı gerçek anlam araştırılmaktadır.

Vergi kanunlarının konuluşundaki genel amaç AY, m.73 de ifade edildiği üzere kamu giderlerini karşılamaktadır. Bu nedenle amaçsal yorum yapılırken ekonomik olgu odaklı bir anlamlandırma faaliyeti ortaya çıkarır. Bu doğrultuda amaçsal yorum yöntemi, vergi hukuku uygulamasında karşılığını “ekonomik yaklaşım” terimi ifadesiyle bulmuştur.

4-Vergi Hukukunda Yorum Türleri

Hukukta yorumu yapan organ ya da kişilere göre dört çeşit yorum bulunmaktadır.

a-Yasama Yorumu

Yaşama organı tarafından yapılan, “teşri” ya da “resmi” olarak adlandırılan bilen yorumdur. Bir kanunun anlamını, o kanunu yapan yasama organının en iyi şekilde yorumlayabileceği varsayımına dayanmaktadır. Böylece yasama organı, duraksama konusu olan bir kanunun nasıl uygulanması gerektiğini kendisi açıklar. Diğer bir ifadeyle bu yorum türü, kanunun somut olaylar karşısında uygulanmasında ortaya çıkmamakta, genel hüküm koyma şeklinde hüviyet kazanmaktadır.

Mevzuatta yer bulduğu takdirde uygulama alanı bulabilecek olan yasama yorumu, kanun gücünde olup, bütün mahkemeleri ve yürütme organını bağlar. Ancak yasama yorumunun etkisi kanun gücünde olmasına rağmen, nitelik olarak kanun olup olmadığı tartışmalıdır. 1924 anayasasının 26. maddesi yasama organına, kanunları yorumlama yetkisi vermekteydi. Hala bu yetkiye dayanılarak çıkarılmış ve yürürlükte bulunan “yorum kararları “mevcuttur. Ancak 1961 ve 1982 anayasaları yasama yorumuna yer vermemiştir.

Kanunu yorumlama işinin yargı yetkisine giren bir husus olduğu ve bağımsız bir yargının, yasama yorumu ile bağlanmasının düşünülemeyeceği, bunun modern hukuk devleti anlayışı ile bağdaşmayacağı ifade edilmelidir. Dikkat edilirse yasama yorumunun kuvvetler ayrılığı ilkesine aykırı olduğu, onu zedelediği anlaşılabilmektedir. Ancak mevzuat açısından bakıldığında bir kanunu yorumlamak üzere başka bir kanun çıkartılmasına engel yoktur. Böyle bir durumda, sonra çıkarılan kanun ile uyuşmazlık çıkması halinde konu, önceki kanun-sonraki kanun, genel hüküm-özel hüküm ilişkileri ile çözümlenebilir.

Yasama yorumunun tarihi seyri ve ülkemizde modern anlamda vergi hukukunun doğum ve gelişimi dikkate alındığında, vergi hukukunda yorum açısından bir önem arz etmediği görülmektedir.

b- Yargısal Yorum

Yargı organları tarafından yapılan yorumdur. Önlerine gelen Uyuşmazlıkların çözümünde, yargı organları nezdinde yorumu, hakimler yapar ve karara bağlar. Somut uyuşmazlıklarda, kanunların anlamını ortaya çıkarmak ve böylece uygulamak hakimin sorumluluğundadır.

Kanunların uygulanmasında en etkili olan yorum türü, yargısal yorumdur. Böylece kanunun uygulanması esnasında ortaya çıkan uyuşmazlık yargı önüne geldiğinde, kanunun gerçek anlamının tespit edildiği ve kanunun uygulanarak uyuşmazlığın çözüldüğü yorum türü, yargısal yorum olmaktadır.

Yargısal yorum, somut olayın özellikleri dikkate alındığında, sadece ilgili olduğu olay açısından bağlayıcıdır. Benzer bir olay için, ne o yorumu yapan hakimin ne de farklı bir uyuşmazlıkta diğer bir hakimi bağlamaz.

Ancak, yüksek mahkemelerin İçtihadı Birleştirme Kararları ile yaptıkları yargısal yorum, yargı organları ve idareyi bağlayıcı niteliktedir.

Yargı organları, vergi kanunlarının gerçek anlamını belirleyip, olaya uygulamak suretiyle yargısal yorum yaparak, vergi idaresi ile mükellef arasındaki özel uyuşmazlığı ilişkin kararı verir.

Hukuk sistemimizde vergiye dair uyuşmazlıklar bakımından;

-vergi kanunlarının Anayasaya uygunluğunu ilişkin yargısal yorum Anayasa Mahkemesi,

-vergilendirme işlemleri ve vergi kabahatlerinden doğan ceza işlemlerinin hukuka uygunluğuna ilişkin yargısal yorumun Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ( İstinaf Mahkemeleri) ve Danıştay,

-vergi suçlarından doğan ceza yargılamalarında yargısal yorum Asliye Ceza Mahkemeleri, Bölge Adliye Mahkemeleri (İstinaf Mahkemeleri) ve Yargıtay tarafından yapılmaktadır.

Anayasa Mahkemesi’nin, vergi kanunlarının anayasaya uygunluğuna dair yaptığı yargısal yorum bağlayıcıdır. Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun ve Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun kararları ise içerdiği yorumlarla birlikte, aynı mahiyetteki tüm uyuşmazlıklar için idare ve yargı organları bakımından bağlayıcıdır.

c- Bilimsel Yorum

Bilim insanlarının hukuk kurallarına dair yaptığı yorumlar, bilimsel yorum, ilmi yorum, olarak adlandırılmaktadır. Bilimsel yorum, mevzuatın daha iyi anlaşılması ve uygulanmasını sağlamak amacıyla çeşitli ihtimaller dikkate alınarak, kurallara ilişkin yapılmaktadır.

Bir konuda derinlemesine bir incelemenin ürünü olan bu yorumlar, aydınlatıcı ve yönlendirici katkı değeri taşır. Bu bağlamda bilimsel yorum, soyut nitelikte olmasıyla uygulamacıları doğrudan bağlamamaktadır.

d- İdari Yorum

Hukuk devletinde, idarenin kanuniliği esasına tabi olan idarenin, kanunların uygulanmasında ortaya koyduğu fikir ve irade açıklamaları, idari yorumu ifade eder.

İdare, bilfiil kanunların yürütülmesi esnasında yorum faaliyetinde bulunmak zorundadır. Aynı zamanda idarenin, kanun hükümlerinin nasıl anlaşılması gerektiğine ilişkin düşünce ve irade açıklamaları (tebliğler, yönetmelikler ve özelgeler gibi) ve öteden beri yerleşmiş uygulamaları da idari yorumun kapsamına dahildir.

Vergi İdaresi, genel tebliğ gibi düzenleyici işlemler vasıtasıyla, ilgili herkesi kapsayacak nitelikte idari yorumunu ortaya koyabilir. Yine, mukteza (özelge) yoluyla, özel ve somut nitelikli bir konuda, vergi kanunlarının taşıdığı anlama ilişkin görüşün ortaya koymak suretiyle de idari yorum gerçekleştirilebilir.

Tüm vergilendirme işlemlerinde vergi idaresi, vergi kanunlarını uygulamak suretiyle idari yorum yapmakta ve vergi kanunlarını bireysel olaylara uygulayarak somutlaştırmaktadır.

İdari yorumlar yargı organları açısından bağlayıcı değildir.

5-Vergi Hukukunda Tipleştirme Ve Tipiklik

Vergi miktarlarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem idare hem de kişiler yönünden belli ve kesin olması, kural ve işlemlerin açık ve anlaşılabilir olması gerekmektedir.

Bir hukuk kuralının oluşumu tipleştirme, bu hukuk kuralının uygulanması ise tipiklik ile ifade edilmektedir.

Vergi hukukunda çeşitli kavram ve ifadelerin, hayat olaylarının soyut ve genel kurallar şeklinde çerçeveye bağlanması tipleştirmedir. Vergi hukukunu ilgilendiren ekonomik, ticari olaylar Kanunkoyucu tarafından genel ve soyut kurallar ile tiplere dönüştürülmektedir.

Vergi hukukunda, soyut tip olan vergiyi doğuran olayın gerçek hayatta, tipleştirilmiş kanuna uygun ve somut olarak gerçekleşmesine tipiklik denir. Diğer bir anlatımla; somut vergiyi doğuran olayın, soyut yasa kuralıyla örtüşmesine tipiklik denir.

Gelir Vergisi Kanunu m.1’ de tanımlanan “gelir, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarıdır” ifadesi bir tipleştirmedir. Gelir olarak neyin kavranacağı ve vergilendirme sonucunu doğuracağı kanunda genel ve soyut olarak belirlenmektedir.

Tipiklik ise gerçekleşen somut maddi olayın normda belirlenen soyut hayat olayı ile örtüşmesidir. Diğer bir anlatımla; tipiklik vergiyi doğuran olayın, veya vergi cezasını doğuran olayın kanundaki tanıma uygun olmasıdır.

Bir takvim yılı içinde mali müşavirlik faaliyetinden kazanç elde edildiğinde, somut maddi olay gerçekleşmiş olur. Vergi hukuku anlamında vergiyi doğuran olay gerçekleşir. Bu maddi olayın GVK m.1’ de tipleştirilen “gelir” kavramına uygun olması tipikliktir.

Vergi kanunlarına göre bir vergi tarh ve tahakkuk ettirilebilmesi için, vergiyi doğuran olayın kanuna uygun olarak meydana gelmesi gerekmektedir.

Vergi hukukunda tipiklik, yorum yoluyla sağlanır.