SERBEST MESLEK KAZANCININ TARİFİ MADDE 65
SERBEST MESLEK ERBABI MADDE 66
SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ MADDE 67
MESLEKİ GİDERLER MADDE 68
AÇIKLAMA
SERBEST MESLEK ERBABI
3. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPITI
SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPITINDE HASILATTAN İNDİRİLECEK GIDERLER
5-Turist rehberlerinin vergilendirilmesi
SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA İSTİSNA MADDE-18
1- İstisnadan Faydalanacak Olanlar
2- İstisnanın kapsamı ve istisnadan yararlanma şartları
3- İstisna uygulaması, beyan ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubu
4- GVK 94 ncü maddesi kapsamında tevkifat uygulaması
5- Defter tutma ve belge düzeni
ÖZELGELER
DANIŞTAY KARARLARI
KONUYLA İLGİLİ ÖZELGELER
KONUYLA İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI

KONUYLA İLGİLİ ÖZELGELER

KONUYLA İLGİLİ ÖZELGELER

 

Hazine Ve Maliye Bakanlığı-Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Grup Müdürlüğünün S. 11355271-120-64458 T. 29.09.2022 tarihli özelgesi

KONU: ASTROLOJİ DANIŞMANLIĞI FAALİYETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, internet üzerinden ve telefonla astroloji danışmanlığı hizmeti verdiğiniz ve karşılığında ücret aldığınız belirtilerek bu faaliyetinizden dolayı vergilendirip vergilendirilmeyeceğiniz hususunda Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun;

- 37’inci maddesinde “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan ka- zançlar ticari kazançtır.”,

- 65’inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır....

hükümleri yer almaktadır.

Anılan Kanun’un 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmele- ri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilan-

ço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler maddede bentler halinde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş olup, söz konusu fıkranın (2/b) bendinde yaptıkları ser- best meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üze- rinden % 20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, ticari faaliyette, sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon mevcut olup bu organizasyon içindeki sermaye ve emeğin payı yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişkenlik gösterebilmektedir. Serbest meslek faaliyetinde ise ticari kazançtan farklı olarak sermaye değil şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ya da ihtisas ön plana çıkmaktadır.

Dolayısıyla, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olduğundan söz edilebilmesi için yalnızca emeğe dayanan bir organizasyonun varlığı yeterli bulunmamakta, emeğe dayalı olmasının yanı sıra geliri doğuran bu emeğin, ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa da dayalı olması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, ticari bir organizasyon ve sermaye un- suru hakim olmaksızın, şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayanarak kendi nam ve hesabınıza yaptığınız astroloji danışmanlığı faaliyetinizin serbest

meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi ve bu faaliyetiniz nedeniyle elde ettiğiniz gelirin serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendi- rilmesi gerekmektedir.

KONU: DİYETİSYENLİK HİZMETİ YANINDA VERİLEN MAKİNE İLE ZAYIFLAMA HİZMETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ VE BELGE DÜZENİ

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; diyetisyenlik faaliyeti ile iştigal ettiğiniz ve bu faaliyetiniz nedeni ile serbest meslek kazancı yönünden mükellefiyetinizin bulunduğu, bahsi geçen faaliyetinizin yanında bir makine aracılığı ile bölgesel zayıflama hizmeti de vermek istediğiniz belirtilerek bu durumda söz konusu faaliyetinizden dolayı elde edeceğiniz gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa ticari kazanç mı olarak vergilendirileceği ile belge düzeni hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağ- lanmıştır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti- nin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihti- sasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu hüküm altına alınmıştır.

Ticari faaliyette, sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon mevcut olup, bu organizasyon içindeki sermaye ve emeğin payı, yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişkenlik göste- rebilmektedir. Serbest meslek faaliyetinde ise ticari kazançtan farklı olarak sermaye değil şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ya da ihtisas ön plana çıkmaktadır.

Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek fa- aliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez.

Sadece, elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin sermaye- den ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayan- ması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, diyetisyenlik faaliyetinizin yanında vereceğiniz makine aracılığı ile bölgesel zayıflama hizmetinin de serbest meslek faaliyetinizin devamı niteliğinde kabul edilmesi ve bu faaliyetten elde edilen kazancınızın da serbest meslek kazancı hükümlerine göre ver- gilendirilmesi mümkün bulunmaktadır.

 

Uşak Valiliği-Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün S. 52796708-120-17743 T. 28.09.2022 tarihli özelgesi

 

KONU: FİZYOTERAPİSTLİK FAALİYETİNDE ŞUBE İŞYERİ AÇILIP AÇILAMAYACAĞI

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Uşak ilinde fizyoterapistlik faaliyeti ile uğraştığınız ve Uşak ili Eşme ilçesinde serbest meslek kazancına tabi olarak şube açmak istediğinizi belirterek, bu durumun vergi mevzuatına uygun olup olmadığı konusunda görüş talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ol- duğu hükme bağlanmıştır.

Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı ise faaliyetin; serma- yeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa da- yanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Ticari kazançlar ise, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğarlar. Bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması sağlanan gelirin yapısını değiştirmez.

Sadece gelir elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 156 ncı maddesinde, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yerinin; mağaza, yazıhane, ida- rehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan “yer” olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yürüttüğünüz fizyoterapistlik faaliyetinin, ikinci bir işyeri (şube) açılması suretiyle yürütülmesi mümkün bulunmakta olup bu durumda, iki işyerinde de faaliyetinizin bizzat tarafı- nızca yürütülmesi gerekmektedir.

Faaliyetin bizzat tarafınızca yürütülmediği ve işin ticari organizasyon çerçevesinde yürütüldüğü durumda ise elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirileceği ve Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hüküm- leri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekeceği tabiidir.

Elazığ Valiliği-Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün S. 48816587- 120[2019]-60836 T. 29.08.2022 tarihli özelgesi

KONU: AVUKATLARA ÖDENEN VEKÂLET ÜCRETİ VE YARGILAMA GİDERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Üniversiteniz Döner Sermaye İşletmesi tarafından, aleyhinize sonuçlanan davalara ilişkin olarak mahkeme kararlarına istinaden vekalet ücreti ve yargılama gideri ödemesi yapıldığı belirtilerek bu ödemelerin nasıl belgelendirilmesi gerektiği hususunda Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

..” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”

hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenen vekalet üc- retlerinin serbest meslek kazancı niteliğinde olması nedeniyle serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi, bir işverene bağlı ve tabi olarak hizmet sözleşmesine istinaden çalışan avukatlara işvereni ara- cılığıyla ödenen vekalet ücretlerinin ise ücret hükümlerine göre vergilendi- rilmesi gerekmektedir.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmele-

ri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mah- suben tevkifat yapmaları gerektiği hüküm altına alınmış olup, aynı fıkra- nın; (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler- den gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere ek- lenen üçüncü fıkrasında, “9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Ka- nunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağı” hükmüne yer verilmek suretiyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır.

311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin sekizinci bölümünde, konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, anılan Tebliğin “Ve- kalet ücretlerinde vergi tevkifatı uygulaması” başlıklı 25 inci maddesinde,

“(1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecbur olan kişi ve kurumlar belirtilmiş ve aynı maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde hizmet erbabına öde- nen ücretlerden 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı ben- dinin (b) alt bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden 2009/14592 sayılı Bakan- lar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı

hüküm altına alınmıştır.

(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve ser- best meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırıl- mıştır. Buna göre, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasın- da sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin;

a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği du- rumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tara- fından,

c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından avukata ödeme yapılması esnasında,

gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

(3) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılma- yanlar, diğer bir ifadeyle tevkifat yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılma- yacaktır.

(4) Vekalet ücretini ödemekle yükümlü olanlarca, ücretli olarak çalışan avukatların işverenlerine yapılan vekalet ücreti ödemelerinden tevkifat yapılmayacak, işverenin vekalet ücretini avukata ödemesi esnasında ise işverence ücret hükümlerine göre tevkifat yapılacaktır.

...”

açıklamasına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, dava sonunda mahkeme ilamına göre veya icra takibi sonucu verilen kararla avukatlık tarifesine dayanılarak döner sermaye işletmeniz tarafından ödenecek vekalet ücretinin; serbest meslek erbabı olan avukata doğrudan veya icra müdürlükleri aracılığıy- la ödenmesi durumunda, avukat tarafından tarafınıza serbest meslek makbuzu düzenlenmesi ve tarafınızca Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, mahkeme kararına göre davayı kaybeden tarafından ödenmesine hükmedilen ve davanın kazanılması sonucunda müvekkile iade edilmek üzere avukat tarafından tahsil edilen yargılama giderleri, Ge- lir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinin dördüncü fıkrasına göre kazanç sayılmamaktadır. Davanın kazanılması sonucunda avukat tarafından tahsil edilen yargılama giderlerinin müvekkile iade edilmemesi ve avukata kal- ması halinde ise söz konusu giderlerin avukat tarafından serbest meslek kazancına dahil edilmesi gerektiği tabiidir.

Bu bağlamda, iktisadi işletmeniz tarafından avukata ödenen yargılama giderleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasındaki “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mec- buridir.” hükmü uyarınca vergi sistemimiz mükelleflerin mal teslimi, hizmet ifası ve diğer muameleler sebebiyle bir vesika düzenlenmesini benimse- miştir. Buna göre, söz konusu işlemlerin mezkûr Kanunun 229 ve mütea- kip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi birisi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, aynı Kanunun 236 ncı maddesinde, serbest meslek erba- bının mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müş- terinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bunun yanı sıra, 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Vekalet ücreti ödemelerinde belge düzeni” başlıklı 26 ncı maddesinde, “(1) 213 sayılı Kanunun 236 ncı maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermek ve müşterinin de bu mak- buzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

(2) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, doğrudan avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzu- nun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi gerekmektedir.

(3) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenme- si gerekmektedir. Bu durumda düzenlenen makbuzun bir nüshasının icra iflas müdürlüğüne verilmesine gerek bulunmamaktadır.

(4) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından gelir veya ku- rumlar vergisi mükellefi olan alacaklıya (davayı kazanan) ödenmesi halin- de, alacaklı (davayı kazanan) tarafından borçlu (davayı kaybeden) adına fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi gerekmektedir.

(5) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin serbest meslek erbabı olan avukata ödenmesi halinde, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun ödemeyi yapan alacaklı (davayı kazanan) adına düzenlenmesi gerekmektedir.

(6) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin

ücretli çalışanı olan avukata ödenmesi halinde ise ödemenin ücret bordro- su düzenlenmek suretiyle yapılması gerekmektedir.”

açıklamaları yer almaktadır.

Buna göre, dava sonunda mahkeme ilamına göre veya icra takibi so- nucu verilen kararla avukatlık tarifesine dayanılarak İşletmeniz tarafından ödenecek vekalet ücretinin; serbest meslek erbabı olan avukata doğrudan veya icra müdürlükleri aracılığıyla ödenmesi durumunda, avukat tarafın- dan İşletmeniz adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi icap etmek- tedir.

Diğer taraftan, mahkeme kararında davayı kaybeden tarafından öden- mesine hükmedilen ve davanın kazanılması sonucunda müvekkile iade edilmek üzere avukat tarafından tahsil edilen yargılama giderleri Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinin dördüncü fıkrasına göre kazanç sa- yılmadığından, söz konusu ödemeler için serbest meslek makbuzu düzen- lenmesine gerek bulunmamaktadır.

Davanın kazanılması sonucunda avukat tarafından tahsil edilen yargıla- ma giderlerinin müvekkile iade edilmemesi ve avukata kalması halinde ise söz konusu tutarların avukat tarafından serbest meslek kazancına dahil edilmesi gerektiğinden, bahsi geçen ödemeler için müvekkili adına serbest meslek makbuzu düzenleneceği tabiidir.

1- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenen vekâlet ücretlerinin serbest meslek kazancı niteliğinde olması nedeniyle serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları gerektiği hüküm altına alınmış olup, aynı fıkranın; (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden gelir

vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen üçüncü fıkrasında, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağı» hükmüne yer verilmek suretiyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır.

27/05/2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin sekizinci bölümünde, konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, anılan Tebliğin;

- “Vekalet ücretlerinde vergi tevkifatı uygulaması” başlıklı 25 inci maddesinde,

“(1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecbur olan kişi ve kurumlar belirtilmiş ve aynı maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretlerden 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinin

(b) alt bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır. Buna göre, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin;

a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından avukata ödeme yapılması esnasında,

gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

(3) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılmayanlar, diğer bir ifadeyle tevkifat yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

(4) Vekalet ücretini ödemekle yükümlü olanlarca, ücretli olarak çalışan avukatların işverenlerine yapılan vekalet ücreti ödemelerinden tevkifat yapılmayacak, işverenin vekalet ücretini avukata ödemesi esnasında ise işverence ücret hükümlerine göre tevkifat yapılacaktır.

(5) Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir. Bu durumda gelir vergisi tevkifatının KDV hariç tutar üzerinden yapılması gerektiği tabiidir.

...” açıklamasına,

-”Vekalet ücreti ödemelerinde belge düzeni” başlıklı 26 ncı maddesinde, “(1) 213 sayılı Kanunun 236 ncı maddesinde, serbest meslek erbabının,

mesleki faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermek ve müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

(2) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, doğrudan avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi gerekmektedir.

(3) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi gerekmektedir. Bu durumda düzenlenen makbuzun bir nüshasının icra iflas müdürlüğüne verilmesine gerek bulunmamaktadır.

(4) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan alacaklıya (davayı kazanan) ödenmesi

halinde, alacaklı (davayı kazanan) tarafından borçlu (davayı kaybeden) adına fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi gerekmektedir.

(5) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin serbest meslek erbabı olan avukata ödenmesi halinde, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun ödemeyi yapan alacaklı (davayı kazanan) adına düzenlenmesi gerekmektedir.

(6) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin ücretli çalışanı olan avukata ödenmesi halinde ise ödemenin ücret bordrosu düzenlenmek suretiyle yapılması gerekmektedir.” açıklamasına,

yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketiniz tarafından kaybedilen davalara ilişkin olarak mahkemelerce hükmolunan vekâlet ücretinin davayı kazanan taraf avukatına ödenmesi esnasında Şirketiniz tarafından Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Ayrıca, Şirketiniz tarafından kaybedilen davalara ilişkin olarak ödenen karşı taraf vekalet ücretlerine yönelik olarak davayı kazanan taraf avukatınca şirketinize e-serbest meslek makbuzlarının hiç düzenlenmemesi veya hatalı düzenlenmesi nedenleriyle şirketinize ulaşmaması ya da gecikmeli ulaşması, bu ödemeler üzerinden tevkifat yapılması uygulamasını etkilemeyecektir.

Diğer taraftan, muhtasar beyannamede yapılan güncelleme ile serbest meslek makbuzu düzenlenmediği durumlarda karşı taraf vekalet ücretleri üzerinden tevkif edilen vergilerin, makbuz bilgileri girilmeden beyan edilmesine imkan tanınmıştır.

2- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 219 uncu maddesinde, “Muameleler defterlere zamanında kaydedilir. Şöyle ki:

a) Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir.

b) Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi

hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevaz vermez.

...” hükümleri yer almaktadır.

Bunun yanı sıra, mezkûr Kanunun 227 nci maddesinin birinci fıkrasındaki, “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü uyarınca vergi sistemimiz, mükelleflerin mal teslimi, hizmet ifası ve diğer muameleler sebebiyle bir vesika düzenlenmesini benimsemiş olup, söz konusu işlemlerin esas itibariyle mezkûr Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.

Aynı Kanunun 172 nci maddesi ile serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti getirilmiş, 210 uncu maddesinde serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmış, 236 ncı maddesinde ise, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu kapsamda, aynı Kanunun;

- 229 uncu maddesi, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”,

- (231/5) maddesi, “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.”,

- 232 nci maddesinin birinci fıkrası, “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:

1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;

2. Serbest meslek erbabına;

3. Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara;

4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;

5. Vergiden muaf esnafa.

Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.”,

- 236 ncı maddesi, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükümlerine amirdir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 353 üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasında, “1. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (2021 yılı için 380 TL) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 (2021 yılı için 180.000) Türk lirasını geçemez.” hükümleri yer almaktadır.

Bu bağlamda, mahkeme ilamında ödenmesine hükmedilen avukatlık vekalet ücreti de dâhil olmak üzere serbest meslek erbabının mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu düzenlemesi Kanunen zorunludur.

Buna göre, mahkeme ilamında ödenmesine hükmedilen avukatlık vekâlet ücretinin tahsilinde, avukat tarafından tahsilatın yapıldığı anda mahkeme ilamına göre vekalet ücreti ödeme yükümlülüğü olan kurum veya kişiler (borçlu-davayı kaybeden) adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi icap etmekte olup, bu kapsamda Şirketinizce kaybedilen davalarda mahkemelerce hükmolunan karşı taraf avukatlık (vekalet) ücretinin;

1- Davayı kazanan taraf avukatına (davayı kazanan taraf bünyesinde ücret akdi ile çalışan personel olmayan), doğrudan veya icra ve iflas daireleri aracılığıyla ödenmesinde, avukat tarafından tahsilatın yapıldığı anda şirketiniz adına serbest makbuzu düzenlenerek verilmesi,

2- Davayı kazanan, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine ödenmesinde, yedi gün içerisinde bunlar tarafından adınıza fatura düzenlenerek verilmesi gerekmekte olup, bu zorunluluğa uyulmaması halinde yükümlüler hakkında Vergi Usul Kanununun ilgili ceza hükümleri tatbik edilmektedir.

Öte yandan, söz konusu durumlarda serbest meslek makbuzu veya faturanın, yükümlüler tarafından düzenlenmemesi veya eksik düzenlenmesi durumlarında avukatın/davayı kazananın bağlı olduğu Defterdarlık/Vergi Dairesi Başkanlıklarına bilgi verilmesi icap etmektedir.

Diğer taraftan söz konusu işlemlerin şirketiniz tarafından Vergi Usul Kanununun 219 uncu maddesindeki hükümler dikkate alınmak suretiyle kayıtlarınıza intikal ettirilmesi gerektiği tabidir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- “Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 37 inci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmü,

- “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazan- cıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına

yapılmasıdır.

Tahkim işleri dolayısiyle hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi ko- mandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti netice- sinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.” hükmü,

- “Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 66 ncı maddesinde “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır.

Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Bu maddenin uygulanmasında:

....

2- Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar;

3-Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortak- lar, adi komandit şirketlerde komanditeler;

.....

Bu işler dolayısiyle serbest meslek erbabı sayılırlar.” hükmü yer almak- tadır.

Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı” başlıklı bölümünde yer verilmiş olup Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihti- sasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemekte- dir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir.

Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağ- lanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade ki- şisel çalışmaya ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek faaliyetini ticari faaliyetten ayıran en önemli özellik olup söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların daha çok emek ürünü olduğunu göstermektedir. Serbest meslek faaliyetinde yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olmadığı gibi aynı zamanda geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanması koşulu da aranmak- tadır.

Bu itibarla, iki ortaklı adi ortaklık kurarak faaliyete başladığınız, faaliye- tinizin tıp doktorları dışında yetkili kişilerce sağlanan akıl sağlığı hizmetleri (psikolojik danışmanlık) olduğu, ortaklardan birinin psikolog olduğu ve yeterlilik belgesinin bulunduğu, diğer ortağın herhangi bir mesleki yeterlilik

belgesinin bulunmadığı, bu ortağın sadece işletmenin yönetimi ve idaresi kısmında görev aldığı göz önünde bulundurulduğunda, aralarında ücret ilişkisi bulunmaması kaydıyla ortaklardan birinin işletmenin yönetimi ve idaresi kısmında görev alması ve herhangi bir mesleki yeterlilik belgesi- nin bulunmaması, 193 sayılı Kanunun 65 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer verilen hükme istinaden bahse konu adi ortaklığın faaliyetinin serbest meslek faaliyeti olma vasfını değiştirmeyecektir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, “… ve Ortağı” ortaklığının tıp doktorları dışında yetkili kişilerce sağlanan akıl sağlığı hizmetlerinin (psikolojik da- nışmanlık) serbest meslek hizmeti ve bu hizmetlerden elde edilen kazanç- ların da serbest meslek kazancı olarak kabul edilmesi gerekmekte olup ortakların serbest meslek faaliyeti neticesinde elde ettikleri kazançlardan dolayı ayrı ayrı gelir vergisi, ortaklık adına da katma değer vergisi ile gelir vergisi stopajı yönünden mükellefiyet tesis edilmesi ve ortaklıktan elde edilen kar veya zararın, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşılarak serbest meslek kazancına ilişkin hükümler çerçevesinde beyan edilerek vergilen- dirilmesi gerektiği tabiidir.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun; 172 nci maddesi ile serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti getirilmiş, 210 uncu maddesinde, serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı, 236 ncı maddesinde ise, serbest meslek erbabının, mesleki fa- aliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bu itibarla, serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilen psikolojik da- nışmanlık faaliyetini icra eden adi ortaklığın Vergi Usul Kanununun yukarı- da açıklanan hükümleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutması ve mesleki faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğünün S. 62030549-120[89-2019/1498]-492444T. 06.05.2022 tarihli özelgesi

 

KONU: YURT İÇİ VE YURT DIŞINDAKİ KİŞİLERE VERİLEN SAĞLIK HİZMETİNİN YANINDA VERİLEN YOL VE KONAKLAMA HİZMETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ İLE BELGE DÜZENİ HK.

 

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunun incelenmesinden, serbest meslek faaliyeti kapsamında plastik cerrahi uzmanı olarak faaliyette bulunduğunuzu, Sağlık Bakanlığına müracaat ederek sağlık turizmi iznini aldığınızı ve yabancı uyruklu hastalara sağlık hizmeti verdiğinizi belirterek, gerek yurt içindeki gerek yurt dışındaki hastalar ile paket bir bedel üzerinden anlaşarak, hastaların yol, konaklama, hekimlik bedeli dahil toplam tutar üzerinden serbest meslek makbuzu kesip kesemeyeceğinizi, serbest meslek makbuzu kesmeniz halinde, tarafınızdan ödenmiş konaklama harcamalarını gider olarak gösterip gösteremeyeceğiniz ile konaklama giderlerinden dolayı başka bir defter tutmak zorunda olup olmadığınız hususlarında Başkanlığımız görüşünün sorulduğu anlaşılmış olup konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

 

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 40 ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesi için indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında sayılan kanunen kabul edilmeyen giderler dışında kalan ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderlerdir ve bunlara işletme gideri de denilebilir. Bir masrafın genel gider adı altında masraf yazılabilmesi için, genel giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması, masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekmektedir.

Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması, böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Anılan Kanunun 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olduğu ve serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu, hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak yayımlanan 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı” başlıklı bölümünde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup söz konusu Tebliğde,

Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, ticari kazançlar esas itibarıyla sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmakta ve bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyet ticari faaliyet sayılmaktadır. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması halinde de sağlanan gelir ticari kazanç sayılmakta ve kazancın tespitinde ticari kazanca ait esas ve hükümler geçerli bulunmaktadır.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde, gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden yapılacak indirimler sayılmış olup, aynı maddenin 6322 sayılı Kanunla eklenen 13 numaralı bendinde, «Türkiye›de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye›de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye›de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50›si.

Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.

Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükmü yer almaktadır.

Bu düzenlemeye göre, ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın % 50’sinin belirlenen şartlar dahilinde beyanname üzerinden indirilmesi mümkün olacaktır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “10.5 Türkiye’den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler” başlıklı bölümünde, konuyla ilgili ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için;

-İlgili işletmenin vergi dairesine bildirilen esas faaliyet konuları arasında, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olması,

-Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması (sağlık turizmi ile uğraşan işletmeler dahil),

-Sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere (iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara) hizmet veren işletmelerce yürütülmesi,

-Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi (Sağlık alanında faaliyette bulunan işletmelerin ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydalanılabilecektir.)

-Yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/ veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması,

-Bu hizmetler, fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması,

-Sağlık hizmetlerinin fiilen verilmesi, (sağlık alanında sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.)

-Sağlık hizmetlerinden elde edilen kazancın, gelir vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması, indirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi (Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.),

-Sağlık hizmetlerinden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın en fazla %50’sinin dikkate alınması (Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır. Ayrıca, iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.)

-Sağlık alanında faaliyet gösteren şahıs ve işletmelere Sağlık Bakanlığınca verilen ruhsatın bir örneğinin istisnadan faydalanılacak ilk yıl, yıllık gelir vergisi beyanname verme süresi içerisinde bağlı bulunan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar uyarınca, yurt içi ve yurt dışındaki hastalar ile paket bir bedel üzerinden anlaşarak (konaklama, yol, hekimlik masrafları dahil) hastalara plastik cerrahi alanında verdiğiniz hizmetin şahsi mesleki faaliyet boyutlarını aşıp, ticari bir organizasyona dönüşmesi nedeniyle, söz konusu faaliyetiniz kapsamında elde edilen kazancın, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmekte olup, yurt içi ve yurt dışındaki hastalar için yapılan konaklama giderlerinin ticari kazancın elde edilmesi ve

idame ettirilmesi için yapılması halinde ticari kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, yukarıda belirtilen şartların topluca sağlanması kaydıyla Türkiye’de yerleşik olmayan kişilere vermiş olduğunuz sağlık hizmetlerinden elde etmiş olduğunuz kazancın %50 sinin gelir vergisi matrahının tespitinde yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirinizden indirim konusu yapmanız mümkün bulunmaktadır.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanunu uygulamasında, mükelleflerin bildirim, defter tutma, belge düzeni gibi ödevlerine ilişkin düzenlemeler aynı Kanunun ikinci kitabında yer almakta olup, mükelleflerce söz konusu vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesi zorunludur.

Bu kapsamda mezkûr Kanunun 172 nci maddesinde ticaret erbaplarına ve serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti öngörülmüş olup, aynı Kanunun 176 ila 181 inci maddelerinde defter tutma bakımından tüccarlara ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Kanunun 176 ncı maddesinde tüccarların defter tutmak bakımından iki sınıfa ayrıldığı, I inci sınıf tüccarların bilanço esasına göre, II nci sınıf tüccarların işletme hesabı esasına göre defter tutacağı; 177 nci maddesinde kimlerin birinci sınıf tüccar, 178 inci maddesinde de kimlerin ikinci sınıf tüccar sayılacağı ile aynı maddede yeniden işe başlayan tüccarların yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II nci sınıf tüccar gibi hareket edebileceği hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, mezkur Kanunun 182 nci ve müteakip maddelerinde bilanço ve işletme esasına göre defter tutmaya ilişkin hükümler yer almaktadır.

Bunun yanı sıra, mezkûr Kanunun 227 nci maddesinde, “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise, aynı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde düzenlenen veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak düzenlenmesi/kullanılması uygun görülen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.

Buna göre, yurt içi ve yurt dışındaki hastalar ile paket bir bedel üzerinden anlaşarak (konaklama, yol, hekimlik masrafları dahil) hastalara plastik cerrahi alanında hizmet verilmesi faaliyetiniz ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiğinden, söz konusu ticari faaliyetinize yönelik olarak tesis edilmesi gereken mükellefiyetinize ilişkin yükümlülüklerin de (bildirim, defter tutma, belge düzenleme gibi) 213 sayılı Kanun çerçevesinde yerine getirilmesi icap etmektedir.

Dolayısıyla, söz konusu faaliyetinize ilişkin olarak yıllık iş hacmine göre sınıflandırılıncaya kadar işletme hesabı esasına veya ihtiyari olarak bilanço esasına göre, yıllık iş hacmi neticesinde ise ilgili hükümler dahilinde tabi olacağınız sınıfa göre defter tutma yükümlülüğünüzün yerine getirilmesi, ayrıca söz konusu faaliyetiniz kapsamındaki işlemleriniz için, genel hükümler çerçevesinde, fatura veya fatura düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı durumlarda fatura yerine geçen belge düzenlemeniz icap etmektedir.

65

Hazine Ve Maliye Bakanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün S. 64597866-120[94]-4566 T. 12.03.2021 tarihli özelgesi

KONU: VEKÂLET ÜCRETİ ÖDEMELERİNDE TEVKİFAT YAPILIP YAPILAMAYACAĞI HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ekinde, bankanız tarafından takip edilen ve kısmen dahi olsa aleyhinize sonuçlanan davalar için üst mahkemeye başvurulduğu, kararın aleyhinize sonuçlanan kısmı için karşı tarafın icra takibi başlattığı durumlarda ise bu kararı durdurulabilmek amacıyla üst mahkemeden tehir-i icra talebinde bulunulduğu, tehir-i icra kararı alabilmek için kanunen gereken ve icra dairesince gecikme faizleri de dahil edilerek belirlenen teminat tutarına denk olacak teminat mektubu veya nakit teminat şeklinde yatırılması gereken teminatın bankanızca depo edildiği, üst mahkemede kararın kısmen veya tamamen bankanız aleyhine sonuçlanması durumunda ise ödenecek olan anapara ve karşı taraf vekalet ücretinin bankanız tarafından sunulan teminat mektubunun tazmini yoluyla ödenmeyip dosya kapak borcunun bankanızca ilgili dosyaya yatırılmak suretiyle ödendiği, teminat mektuplarının İcra Müdürlüğünden geri alınıp mahkeme kararının keşinleştiği tarihte tarafınızca ayrıca ödeme yapıldığı belirtilerek, icranın geri bırakılması kararının kesinleştiği durumlarda (teminattan değil haricen) yapılacak olan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde;

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödemeler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş olup, aynı maddenin 2/b

numaralı bendiyle, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen üçüncü fıkrasında,”9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağı” hükmüne yer verilmek suretiyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır.

Öte yandan, aynı Kanunun 96 ncı maddesinde; “Vergi tevkifatı 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.” hükmüne yer verilmiştir. 27/5/2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin sekizinci bölümünde, konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklama ve örneklere yer verilmiştir. Anılan Tebliğin “Vekâlet

ücretlerinde vergi tevkifatı uygulaması” başlıklı 25 inci maddesinde, “

...

(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır. Buna göre, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin;

a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden)

tarafından,

c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından avukata ödeme yapılması esnasında,

gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

...

(6) İcra işleminin durdurulması için, ilama karşı istinaf veya temyiz yoluna başvuran borçlunun ilamın icrasını durdurabilmek için takip edilen vekalet ücreti dahil borç tutarı için teminat verildiği ve istinaf veya temyiz başvurusunun reddedilmesi üzerine teminata konu paranın alacaklının avukatına ödendiği durumlarda, vekalet ücretine ilişkin nakden veya hesaben ödemenin ne zaman gerçekleşeceği bilinemeyeceğinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Aynı şekilde, icra işlemleri sonucu borçluya haciz uygulanması ve hacze konu mallarının satılması veya borcun, kefil ve benzeri üçüncü kişilerden tahsil edilmesi durumlarında da borçlunun gelir vergisi tevkifatı yapması söz konusu olmayacaktır.

Bu durumlarda da serbest meslek erbabı olan avukat tarafından borçlu adına serbest meslek makbuzu düzenlenerek avukat tarafından elde edilen tevkifata konu olmayan vekalet ücreti, serbest meslek kazancına dahil edilerek ilgili geçici vergilendirme dönemleri ve yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir.”

açıklamaları yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, bankanız tarafından takip edilen davalarda kısmen dahi olsa aleyhinize verilen kararlarda, üst mahkemeye başvurulması esnasında tehir-i icra kararı alabilmek için bankanız tarafından depo edilen vekalet ücreti dahil borç tutarı için teminat verilmesi esnasında, nakden veya hesaben bir ödeme söz konusu olmadığından, bu aşamada, vekalet ücreti üzerinden tevkifat yapılması söz konusu değildir.

Diğer taraftan, mahkeme kararının kısmen veya tamamen aleyhinize sonuçlanması üzerine, Bankanızca ilgili dosyaya yatırılmak suretiyle ödenen vekalet ücretleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği tabiidir.

65

Gelir İdaresi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğünün S. E-62030549-120[18-2021/523]- 1175232 T. 28.12.2021 tarihli özelgesi

KONU: TEKSTİL VE MODA TASARIMI ÇALIŞMALARIN- DAN (ÇANTA VE CÜZDAN KALIPLARI) DOLAYI GVK 18 İNCİ MADDESİNDEKİ İSTİSNA HÜKMÜNDEN YARARLANILIP YARARLANILMAYACAĞI HAKKINDA

İlgi (a) da kayıtlı özelge talep formunda, «Çanta ve Cüzdan Kalıpları» adlı tekstil ve moda tasarım çalışmaları yaptığınız belirtilerek, söz konusu çalışmalar dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 18 inci mad- desinde yer alan istisna hükmünden yararlanılıp yararlanılmayacağı husu- sunda görüş talep edilmesi üzerine ilgi (b) de kayıtlı yazımız ile Başkanlı- ğımız görüşü tarafınıza bildirilmiştir.

Bu defa, ilgi (c) de kayıtlı özelge talep formunda, söz konusu “Çanta ve Cüzdan Kalıpları” adlı tekstil ve moda tasarım çalışmalarınızdan dolayı telif hakkı geliri elde ettiğinizi, çizmiş olduğunuz tasarımları kullanmak isteyen kullanıcıların gerekli telif ücretini ödemesiyle birlikte dijital olarak internet ortamı üzerinden herhangi bir fiziki teslimat olmadan Portable Do- cument Format (pdf) dosyalarını almak suretiyle bu tasarıma ait kullanma haklarına sahip oldukları belirtilerek, söz konusu çalışmalarınızdan elde ettiğiniz telif hakkı kazancından dolayı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanılıp yararlanılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, “Her türlü ser- best meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...”hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde, “Müellif, mütercim, heykeltıraş, hat- tat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve tem- lik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi kar- şılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.

Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazı- lı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.” hükmü yer almaktadır.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmele- ri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsu- ben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmüne yer verilmiş olup anılan fıkranın (2) numaralı bendinin; (a) alt bendinde, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı BKK gereğince) % 17 oranında, (b) alt bendinde ise diğerlerinden (2009/14592 sayılı BKK gereğince) %20 oranında, gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Diğer taraftan, konuya ilişkin olarak yayımlanan 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup anılan Tebliğin “İstisnanın kapsamı ve istisnadan yararlanma şartları” başlıklı 3 üncü maddesinde, “(1) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükellefler ve istisna kapsamın- da olan eserler sayılmış olup, söz konusu maddede hangi hasılatın istisna kapsamında olduğu da ayrıca belirtilmiştir. Buna göre;

a) Anılan istisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı, mucitler ve bunların ka- nuni mirasçılarına tanınmıştır.

b) İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira beratları girmektedir.

c) İstisna uygulanacak hasılat, eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilen hasılattır. Eserlerin neşir, temsil,

icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki hasılata dahildir.

(2) 5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hü- kümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde yer alan ser- best meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır.

(3) Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı za- manda 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanu- na göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.”

açıklamasına yer verilmiştir.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ekinde yer alan Kültür ve Turizm Bakanlığının 19/03/2021 tarih ve 2021/4439 numaralı Güzel Sanat Eserlerine İlişkin Kayıt-Tescil Belgesine göre, «Çanta ve Cüzdan Kalıpları» adlı çalışmanızın 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser olarak kayıt ve tescil edildiği anlaşılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, “Çanta ve Cüzdan Kalıpları” adlı tekstil ve moda tasarım çalışmalarınız, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanu- nu çerçevesinde güzel sanat eseri olarak değerlendirilmiş olmakla birlikte, söz konusu çalışmalar Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sa- yılan eser gurupları içerisinde yer almadığından, aynı maddede belirtilen istisna hükmünden faydalanmanız mümkün bulunmamakta olup, söz ko- nusu faaliyetiniz dolayısıyla elde edeceğiniz kazancınızın serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[65-2018/1167]-E.87595 T. 23.01.2020 tarihli özelgesi

 

KONU:  NACE KODU TİYATRO, OPERA, BALE, MÜZİKAL, KONSER VB. FAALİYETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ YAPILAN İŞ İLE SEÇİLEN FAALİYET KOLUNUN UYUMLU OLUP OLMAMASI, FAALİYET KODUNA GÖRE SERBEST MESLEK KAZANÇ DEFTERİ Mİ YOKSA İŞLETME HESABI DEFTERİ Mİ TUTULMASI GEREKTİĞİ HAKKINDA

  

            İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ekli dilekçenin incelenmesinden;12/10/2018 tarihi itibariyle … «900114- Canlı tiyatro, opera, bale, müzikal, konser vb. yapımların sahneye konulması» faaliyet koduyla adınıza mükellefiyet tesis edildiğini, belediye ve diğer kurumlarda tiyatro oyunu oynatmak, kurum ve kuruluşların özel etkinliklerini organize etme faaliyetleriyle iştigal ettiğinizi ve ayrıca tiyatro oyuncusu olarak sahne aldığınızı belirterek, yaptığınız iş ile seçtiğiniz faaliyet kodunun uyumlu olup olmadığı ve faaliyet koduna göre serbest meslek kazanç defteri mi, yoksa işletme hesabı defteri mi tutmanız gerektiği hususunda Başkanlığımız 

 

görüşü talep edilmektedir.

 

 

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.

38 inci maddesinde; Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır.

Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1.İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; 2.İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. 39 uncu maddesinde;

İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. (Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.)

Emtia alım ve satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur.”hükümlerine yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu hüküm altına alınmıştır.

Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir.

Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece, elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şahsınız tarafından yürütülen belediye ve diğer kurumlarda tiyatro oyunu oynatmak, kurum ve kuruluşların özel etkinliklerini organize etme faaliyetleri şahsi mesaiden ziyade devamlı bir ticari organizasyona dayandığından, bu faaliyetler nedeniyle elde edilen kazancın serbest meslek kazancından ziyade Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

1.Defter Türü ve Belge Düzeni Açısından:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu uygulamasında mükelleflerin ödevlerine ilişkin hükümler, aynı Kanunun ikinci kitabında (153 ve müteakip maddelerinde) yer almakta olup, söz konusu maddelerde düzenlenen ödevlerin (bildirim, defter tutma, kayıt nizamı, defter tasdiki, belge düzeni, muhafaza ve ibraz) öngörülen usul ve esaslar dahilinde yükümlüler tarafından yerine getirilmesi, aksi halde mezkûr Kanunun ilgili ceza hükümleri çerçevesinde ilgililer hakkında işlem tesis edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, mezkûr Kanunun 176 ila 181 inci maddelerinde defter tutma bakımından tüccarlara ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, bu kapsamda 177 nci maddesinde 6 bent halinde sayılan şartlardan birinin taşınması halinde bilanço esasına göre, 178 inci maddesinde 177 nci maddede yazılı olanların dışında kalanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Hazine ve Maliye Bakanlığınca müsaade edilenlerin işletme hesabı esasına göre defter tutacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 182 nci ve müteakip maddelerinde de bilanço ve işletme esasına göre defter tutmaya ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Yine aynı Kanunun 227 nci maddesinde, “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise, esas itibariyle, aynı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde düzenlenen veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak düzenlenmesi uygun görülen belgelerden uygun olanı ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Buna göre, belediye ve diğer kurumlarda tiyatro oyunu oynatma, kurum ve kuruluşların özel etkinliklerini organize etme faaliyetleriniz ile organize ettiğiniz tiyatro oyunları ve etkinliklerde oyuncu olarak sahneye çıkmanız nedeniyle yürüttüğünüz oyunculuk faaliyetinizden elde edilen kazançlarınız Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında ticari kazanç kapsamında değerlendirildiğinden, söz konusu faaliyetlerinize uygun olarak ticari kazanç yönünden mükellefiyetinizin tesis edilmesi ve Vergi Usul Kanunu uygulamasında ticaret erbabı olarak defter ve belge düzeni başta olmak üzere mükellefin ödevlerine ilişkin hükümlere riayet etmeniz icap etmektedir.

Bu bağlamda, 12/10/2018 tarihi itibariyle ticari kazanç mükellefi olarak tesis edilecek mükellefiyetinize ilişkin olarak, ihtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutma tercihinde bulunmamanız kaydıyla, mezkûr Kanunun 177 nci maddesi maddesinde öngörülen yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II nci sınıf tüccarlar gibi hareket etmeniz (dolayısıyla mezkûr Kanun uygulamasında, Kanunen tutmanız mecburi olan defterleri hiç tutmadığınızın kabul edilmesi) gerekmekte olup, izleyen dönemlerde, Kanunun 180 inci maddesindeki şartların tahakkukunu takip eden hesap döneminden itibaren I inci sınıf tüccar sınıfına geçmeniz ve bilanço esasına göre defter tutmanız gerektiği tabiidir.

Öte yandan, söz konusu faaliyetleriniz kapsamında gerçekleştirdiğiniz mal teslimi ve hizmet ifalarına ilişkin olarak, genel hükümler çerçevesinde fatura veya fatura yerine geçen belge düzenlemeniz icap etmektedir. Dolayısıyla, söz konusu işlemlerinize ilişkin olarak serbest meslek makbuzu düzenlenmiş olması halinde, bu belgeler mezkûr Kanun uygulaması bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı gibi, Kanunun (231/5) maddesinde öngörülen süreden sonra düzenlenecek belgelerin de aynı şekilde mezkûr Kanun uygulaması bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı tabiidir.

Bunun yanı sıra, Kanunda öngörülen ödevlere ilişkin hükümlere riayet edilmemiş olması halinde, aynı Kanunun ilgili ceza hükümleri çerçevesinde işlem tesis edileceği tabiidir.

2.Defter Beyan Sistemi ve Faaliyet (Nace Kodu) Açısından:

Diğer taraftan, faaliyet (NACE) kodları, Avrupa Topluluğunda Ekonomik Faaliyetlerin İstatistiki Sınıflaması NACE (Altılı Faaliyet) olarak adlandırılmakta olup, Avrupa’da ekonomik faaliyetlerle ilgili istatistiklerin üretilmesi ve yayılmasına yönelik bir başvuru kaynağı olarak kullanılmaktadır. NACE kodlamasında faaliyet kodlarına göre iş yerlerine/işletmelere altı haneli bir kod verilmektedir. Ülkemizde birçok alanda yürütülen Avrupa Birliğine uyum çalışmaları kapsamında NACE kodu uygulaması da kullanılmaya başlanmış olup, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından da NACE kodları kullanılmaktadır.

NACE kodu, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği (TOBB) tarafından belirlenir. 19/01/2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış olan Odalarda Mesleklerin Gruplandırılması Hakkında Yönetmeliğe göre anılan Birlik (TOBB) rehberde yer alan mesleklerin gerektiğinde değiştirilmesine, çıkarılmasına veya ticaret ve sanayide meydana gelen gelişmeler sonucunda teşkiline lüzum görülen yeni mesleklerin rehbere eklenmesine yetkilidir.

Bu itibarla, E-vdo sistemi üzerinde görünen faaliyet kodunuzun “900114-Canlı tiyatro, opera, bale, müzikal, konser vb. yapımların sahneye konulması faaliyetleri (illüzyon gösterileri, kukla gösterileri ve kumpanyalar dahil)” fiilen yaptığınız işinize uygun bir faaliyet kodu olduğu değerlendirilmekle birlikte, bu hususta bir tereddüdünüzün bulunması halinde buna ilişkin olarak Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğine müracaatta bulunmak suretiyle faaliyet (NACE) kodunuzun belirlenmesini talep edebileceğiniz tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[18-2019/1223]-E.351896 T. 05.05.2020 tarihli özelgesi

 KONU: FİNE ART BASKI FOTOĞRAF ÇALIŞMALARININ MÜZE KÂĞIDINA (FİNE ART) BASKI YAPTIRILARAK SATIŞINDAN ELDE EDİLEN GELİRİ VERGİLENDİRİLMESİ HK.

  İlgide kayıtlı özelge talep formunda; reklam ve yemek fotoğrafları çekim işi ile iştigal ettiğinizi, fotoğrafik eser ve slayt çalışmalarınızın (Yemek ve Doğa Seçkileri) Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğü tarafından kayıt ve tescil edildiği, çekmiş olduğunuz yemek ve doğa seçki fotoğraflarının sınırlı sayıda müze kâğıdına (fine art) baskı yaptırarak satmak istediğinizi belirterek, söz konusu faaliyetinizin serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ile faaliyetinize ilişkin istisna veya muafiyet uygulamasının bulunup bulunmadığı hususlarında bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

 

I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtildik- ten sonra, ticari kazancın, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve Gelir Vergisi Kanununda yazılı gerçek (bilânço veya işletme hesabı esası) veya basit usule göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Ticari faaliyet bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organi- zasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir.

Ancak bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiye- line sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Aynı Kanununun 65 inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliye- tinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu tanımdan anlaşılacağı üzere bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihti- sasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve

hesabına yapılması,

- devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Ayrıca, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 1 inci bölümünün “1.2.Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 11 inci paragrafında, serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği, serbest meslek erbabı olan bir kimsenin aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabileceği, bu durumun onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmeyeceği açıklamalarına yer verilmiş- tir.

Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek fa- aliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını ge- rektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, çekmiş olduğunuz yemek ve doğa seçki fotoğraflarını sınırlı sayıda müze kağıdına (fine art) baskı yaptırarak satışından elde edeceğiniz gelirin, serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi mümkün olmamakla birlikte, anılan faa- liyetin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve elde edilen gelirin Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlara ilişkin hükümlerine göre vergiye tabi tutulması gerekmekte olup, mezkur Kanunun yürürlükteki hükümleri- ne göre yapmakta olduğunuz faaliyete ilişkin faydalanabileceğiniz istisna veya muafiyet uygulaması bulunmamaktadır.

II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faa- liyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu ve ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devam- lılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği,

2/1 inci maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,

4/1 inci maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işle- mek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza et- mek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, çekmiş olduğunuz yemek ve doğa seçki fotoğraflarının sınırlı sayıda müze kağıdına (fine art) baskı yaptırılarak satışından elde edilen gelir ticari kazanç kapsamında KDV Kanununun 1/1 inci maddesi gereğin- ce KDV’ye tabi olacaktır.

65

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[65-2019/24]-E.347151

T. 28.04.2020 tarihli özelgesi

KONU: HALKLA İLİŞKİLER VE İLETİŞİM FAALİYETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ VE BELGE DÜZENİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçenizde; 04/04/2017 tarihinden itibaren serbest meslek mükellefi olarak tıp doktorlarının dışında yetkili kişilerce sağlanan akıl sağlığı hizmetleri faaliyetinde bulunduğunuzu, ancak bu faaliyetinizi 01/01/2019 tarihiden itibaren terk ederek halkla ilişkiler ve iletişim faaliyetleri alanında, kişilere ve kurumlara basın bülteni nasıl yazılır, gazetelerle nasıl kontak kurulur, kurumları ve kişileri kendi alanlarında etkin şekilde tanıtabilmeleri için danışmanlık, kişisel gelişimin kurum düzeyinde ve birey düzeyinde yaygınlaşması için eğitim ve danışmanlık hizmeti verileceğini belirterek, söz konusu faaliyetinizin serbest meslek kazancı mı yoksa ticari kazanç olarak mı vergilendirileceği hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.”,

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”,

66 ncı maddesinde ise; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Serbest Meslek Faaliyeti” başlıklı (1.1) bölümünde; “...bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece, elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Ticari faaliyette, sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon mevcut olup, bu organizasyon içindeki sermaye ve emeğin payı, yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişkenlik gösterebilmektedir. Serbest meslek faaliyetinde ise ticari kazançtan farklı olarak sermaye değil şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ya da ihtisas ön plana çıkmaktadır.

Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre halkla ilişkiler ve iletişim faaliyetinizin, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yapılması halinde, elde edeceğiniz gelirin serbest meslek kazancı sayılarak serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

65

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 88031814-010[VUK-2019/05- 17]-E.30270 T. 21.04.2020 tarihli özelgesi

KONU: TARIM DANIŞMANLIĞININ VERGİLENDİRİLMESİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 4.10.2019 tarihi itibariyle serbest tarım danışmanı olarak faaliyete başladığınız belirtilerek, mükellefiyet durumunuz hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun, 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun, 65 inci maddesinde ise “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya

hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,

2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

...

b) Diğerlerinden %20 “ oranında vergi tevkifatının yapılacağı hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun; 210 uncu maddesinde, serbest meslek erbabının kazanç defteri tutacağı, 236 ncı maddesinde ise serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye

vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, 13.11.2018 tarihli ve 30594 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tarımsal Yayım ve Danışmanlık Hizmetlerine Destekleme Ödemesi Yapılması Hakkında Tebliğin”Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinde; “ (1) Bu Tebliğde geçen;

...

ö) Serbest Tarım Danışmanı: Kendi nam ve hesabına çalışmak suretiyle tarımsal işletmelere, tarımsal danışmanlık hizmeti sunan ve Yönetmelikte belirtilen hükümlere göre sertifikalandırılan ve Uygulama Esaslarına göre yetkilendirilen kişileri,

...

u) Tarım danışmanı: Sivil toplum örgütlerinde, ziraat odalarında istihdam edilen ve Yönetmelikte belirtilen hükümlere göre sertifikalandırılmış kişileri,

ü) Tarımsal danışmanlık hizmetleri: Sivil toplum örgütleri, ziraat odaları ve serbest tarım danışmanlarınca tarımsal işletmelerin tarımsal bilgi, teknik ve yöntemler konusundaki ihtiyaçlarının zamanında ve yeterli düzeyde karşılanmasına yönelik olarak ücret karşılığında yürütülen hizmetleri,

...

ifade eder. “ açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar uyarınca;

- Tarımsal danışmanlık hizmeti veren kişilerin, bir işverene bağlılık ve devamlılık arz edecek hizmet sözleşmesine istinaden çalışmaları halinde elde edilen gelir ücret niteliği taşıdığından, yapılacak ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/1 maddesine göre,

-Tarımsal danışmanlık faaliyetinin gerçek kişilerce bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması halinde ise söz konusu faaliyet serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilerek, bunlara yapılan ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/2-b maddesine göre,

gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Buna göre; serbest tarım danışmanlığı faaliyetinizden elde ettiğiniz gelirin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi nedeniyle, serbest meslek kazanç defteri tutmanız ve mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatınız için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermeniz gerekmektedir.

Diğer taraftan, Tarım ve Orman Bakanlığı tarafından, Ziraat Bankası aracı kılınmak suretiyle adınıza yapılan destekleme ödemeleri üzerinden, Tarım ve Orman Bakanlığı tarafından Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2/b hükmü uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmekte olup, söz konusu ödemeler karşılığında da adı geçen Bakanlık adına serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 85373914-120[40.01.113]-E.45561 T. 21.04.2020 tarihli özelgesi 

 

KONU: FİZYOTERAPİSTLİK FAALİYETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ VE DÜZENLENECEK BELGELERDE KDV ORANI HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; fizyoterapistlik faaliyeti ile iştigal edeceğinizi belirterek, söz konusu faaliyetiniz nedeniyle elde edeceğiniz kazancın, serbest meslek kazancı hükümleri kapsamında mı yoksa ticari kazanç hükümleri kapsamında mı değerlendirileceği, ayrıca söz konusu faaliyetiniz ile ilgili hizmet bedelleri üzerinden hangi oranda KDV hesaplanacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

 

 

I-GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmüne yer verilmiş olup dördüncü fıkrasında ise; “Ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu Kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edilir. “hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun;

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. …” hükmüne,

66 ncı maddesinde, “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez…” hükmüne

yer verilmiştir.

Buna göre, fizyoterapistlik faaliyetinin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın, şahsi mesaiye ve ilmi veya mesleki bilgiye dayanarak kendi nam ve hesabınıza devamlılık gösterecek şekilde yapmanız halinde söz konusu faaliyetinizin serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilerek serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

II-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN

KDV oranları, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, maddede yer alan sınırlar dahilinde, 700 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişmeden önce Bakanlar Kurulu, değişiklik sonrasında ise Cumhurbaşkanı tarafından belirlenmektedir.

Bu kapsamda, KDV oranları, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı

listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, sözü edilen listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak belirlenmiştir.

Söz konusu Kararname eki (II) sayılı listenin B/21 inci sırasında, “İlgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil) ile bu hizmetleri ifa edenlere hekimlerce veya hekimler vasıtasıyla verilen hizmetler, ambulans hizmetleri” ibaresine yer verilmiştir. Diğer taraftan, 1219 sayılı Tababet ve Şuabatı Sanatlarının Tarzı İcrasına Dair Kanunun Ek 13/b maddesinde; “Fizyoterapist; fizyoterapi alanında lisans eğitimi veren fakülte veya yüksekokullardan mezun sağlık meslek

mensubudur.

Fizyoterapist, hastalık durumları dışında, kişilerin fiziksel aktivitelerini düzenlemek ve hareket kabiliyetlerini arttırmak için mesleğiyle ilgili ölçüm ve testleri yaparak kanıta dayalı koruyucu ve geliştirici protokolleri belirler, planlar ve uygular. Hastalık durumlarında ise fiziksel tıp ve rehabilitasyon uzmanı tabibin veya uzmanlık eğitimleri sırasında fiziksel tıp ve rehabilitasyon rotasyonu yapmış veya uzmanlık sonrasında ilgili dalın rotasyon süresi kadar fiziksel tıp ve rehabilitasyon eğitimi almış uzman tabiplerin kendi uzmanlık alanları ile ilgili teşhisine ve tedavi için yönlendirmesine bağlı olarak hastaların hareket ve fiziksel fonksiyon bozukluklarının ortadan kaldırılması veya iyileştirilmesi amacıyla gerekli uygulamaları yapar. Hastaların tedavisi yönünden rehabilitasyon ekibinin diğer üyeleri ile işbirliği içinde çalışır ve tedavinin gidişi hakkında ilgili uzman tabibe bilgi verir.» hükmü yer almıştır.

Ayrıca, Sağlık Meslek Mensupları ile Sağlık Hizmetlerinde Çalışan Diğer Meslek Mensuplarının İş ve Görev Tanımlarına Dair Yönetmeliğe Ek 1’ de de fisyoterapistlerin iş ve görev tanımları aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.

“Fizyoterapist

a) Sağlıklı bireylerde kişilerin fiziksel aktivitelerini düzenlemek ve hareket kabiliyetlerini artırmak için bireye özel fiziksel aktivite ve egzersiz programlarını planlar ve uygular.

b) Hastalık durumlarında;

1) Fiziksel tıp ve rehabilitasyon uzmanı tabibin veya uzmanlık eğitimleri sırasında fiziksel tıp ve rehabilitasyon rotasyonu yapmış veya uzmanlık sonrasında ilgili dalın rotasyon süresi kadar fiziksel tıp ve rehabilitasyon eğitimi almış uzman tabiplerin kendi uzmanlık alanları ile ilgili teşhisine

ve tedavi için yönlendirmesine bağlı olarak hastaların hareket ve fiziksel fonksiyon bozukluklarının ortadan kaldırılması veya iyileştirilmesi amacıyla gerekli uygulamaları yapar.

2) Fizyoterapi programında belirlenen hedeflere ulaşabilmek için hastanın rol ve görevlerini tanımlar.

3) Fizyoterapi programı ve iyileşme süreci ile ilgili bilgileri kaydeder.

4) Koruyucu ve destekleyici rehabilitasyon cihaz ve teknolojilerinin kullanımı konusunda uzman tabiple birlikte, uygun ölçü ve özellikleri belirler,

öneri geliştirir, hasta ve aileye eğitim verir.

5) Fizyoterapi sürecinde, uygulanan fizyoterapi programının hasta için uygun olmadığını veya programını sonlandırmak gerektiğini öngördüğü durumlarda ilgili tabibe görüşünü bildirir, tabibin programın uygulanmasında ısrar etmesi durumunda söz konusu programı, durumu kayıt altına alarak uygular.

6) Fizyoterapi programı için uygun olan teknolojik ekipmanı güvenli ve etkili bir şekilde kullanır, ortaya çıkabilecek istenmeyen etkileri ve komplikasyonları önlemek için gerekli önlemleri alır.”

Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak Sağlık Bakanlığı ile yapılan yazışmadan, anılan Bakanlıkça serbest meslek icra etmek üzere fizyoterapistlerin açmış oldukları merkezlere henüz ruhsat düzenlenemediği anlaşılmıştır.

Buna göre, ilgili bakanlıklar veya kanunlarla verilen izinler çerçevesinde ifa edilmesinin yanı sıra insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri kapsamında olması kaydıyla fizyoterapi hizmetlerinin % 8 oranında KDV’ ye tabi tutulması; aksi takdirde ise bu hizmetlere genel oranda (% 18) KDV uygulanması gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[65-2018/1505]-E.336 820T. 20.04.2020 tarihli özelgesi

KONU: REKLAM VE FİLM ÇEKİMLERİNDE IŞIK ÇEKİMİ FAALİYETİNİN VERGİLENDİRİMESİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, reklam ve film çekimlerinde set ışıkçısı olarak faaliyette bulunduğunuz belirtilerek, faaliyetinize 2019 yılından itibaren serbest meslek erbabı olarak devam edip edemeyeceğiniz hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

37 inci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmü,

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

66 ncı maddesinin birinci fıkrasında, “ Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.” hükmü

yer almaktadır.

Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak yayımlanan 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı” başlıklı bölümünde açıklanmıştır.

Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte

yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade kişisel çalışmaya ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek faaliyetini ticari faaliyetten ayıran en önemli özellik olup söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların daha çok emek ürünü olduğunu göstermektedir. Serbest meslek faaliyetinde yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olmadığı gibi aynı zamanda geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanması koşulu da aranmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, bir organizasyon kapsamında reklam ve film çekimlerinde yapmış olduğunuz set ışıkçılığı faaliyetinizin ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanan serbest meslek faaliyetinden ziyade ticari faaliyet kapsamında olması nedeniyle, bu faaliyetinizden elde ettiğiniz gelirin serbest meslek kazancı olarak değil ticari kazanç hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

65

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 50426076-120[37-2019/20-723]- E.43310 T. 11.06.2020 tarihli özelgesi

KONU: ENERJİ KİMLİK BELGESİ DÜZENLENMESİ FAALİYETİ KARŞILIĞINDA ELDE EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, mühendislik ve danışmanlık faaliyeti yanında reklam ajanslarının faaliyetleri ile iştigal etmekte olduğunuz, hem serbest meslek kazancı hem de ticari kazanç elde ettiğiniz, 5627 sayılı Enerji Verimliliği Kanunu ve buna bağlı olarak çıkartılan Binalarda Enerji

Performansı Yönetmeliği kapsamında enerji kimlik belgesi düzenleme yetkisi aldığınız belirtilerek, enerji kimlik belgesi düzenleme karşılığında elde ettiğiniz gelirin serbest meslek kazancı olarak mı ticari kazanç olarak mı vergilendirileceği ile serbest meslek kazancı olması durumunda vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 37 inci maddesinde “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.”,

- 65 inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

hükümleri yer almaktadır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler maddede bentler halinde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş olup, aynı fıkranın (2/b) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden

% 20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Ticari faaliyette, sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon mevcut olup bu organizasyon içindeki sermaye ve emeğin payı yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişkenlik gösterebilmektedir. Serbest meslek faaliyetinde ise ticari kazançtan farklı olarak sermaye değil şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi yada ihtisas ön plana çıkmaktadır.

Dolayısıyla, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olduğundan söz edilebilmesi için yalnızca emeğe dayanan bir organizasyonun varlığı yeterli bulunmamakta, emeğe dayalı olmasının yanı sıra geliri doğuran bu emeğin,

ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa da dayalı olması gerekmektedir.

Diğer taraftan, Binalarda Enerji Performansı Yönetmeliğinin 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının; (i) bendinde Enerji kimlik belgesinin, asgari olarak binanın enerji ihtiyacı ve enerji tüketim sınıflandırması, yalıtım özellikleri ve ısıtma ve/veya soğutma sistemlerinin verimi ile ilgili bilgileri içeren belgeyi, (j) enerji kimlik belgesi vermeye yetkili kuruluşların, enerji kimlik belgesi düzenlemek üzere Bakanlık tarafından yetkilendirilmiş gerçek veya tüzel kişileri ifade ettiği belirtilmiştir.

Aynı Yönetmeliğin 26/A maddesinde; “(1) Yeni binalar için; Türk Mühendis ve Mimar Odaları Birliğine bağlı ilgili meslek odası tarafından, adına düzenlenmiş serbest müşavirlik ve mühendislik hizmetleri belgesi ile enerji kimlik belgesi düzenleme eğitimini başarı ile tamamlayan personel bulunduran gerçek veya tüzel kişilere Bakanlıkça enerji kimlik belgesi verme yetkisi verilir.

(2) Mevcut binalar için; enerji kimlik belgesi düzenleme eğitimini başarıyla tamamlayan personel bulunduran 5627 sayılı Kanun kapsamında bina kategorisinde yetkilendirilmiş olan enerji verimliliği danışmanlık şirketlerine Bakanlıkça enerji kimlik belgesi verme yetkisi verilir.

(3) Ayrıca mevcut binalar için; aşağıda belirtilen şartları sağlayan gerçek veya tüzel hukuk kişileri de, bu şartların sağlandığının ilgili Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğünce tespit edilmesi üzerine Bakanlıkça enerji kimlik belgesi vermeye yetkilendirilir:

...” açıklaması yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, bir işverene tabi ve belli bir işyerine bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yapmış olduğunuz enerji kimlik belgesi düzenleme hizmeti faaliyetinden elde

ettiğiniz gelirin, serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Bu bağlamda, yapmış olduğunuz enerji kimlik belgesi düzenleme hizmeti karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerekmekte olup, ödeme yapanların Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan tevkifat yapmakla sorumlu olanlardan olması halinde ise tarafınıza yapılan ödemeler üzerinden aynı maddenin birinci fıkrasının (2/b) bendi uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 27575268-105[236-2020-472]-E.280399T. 26.10.2020 tarihli özelgesi

 KONU: AVUKATLIK VEKÂLET ÜCRETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ VE BELGE DÜZENİ HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, … Vergi Dairesi Müdürlüğü- nün … vergi kimlik numaralı mükellefi olarak avukatlık faaliyeti ile iştigal ettiğinizi, avukatlık vekalet ücretinin, borçlu ya da borçlu lehine üçüncü kişi tarafından ödenmeyip, malların satılması yoluyla ya da üçüncü kişiler- deki hak ve alacakların haczi yoluyla tahsili söz konusu olduğunda, ser- best meslek makbuzunun kimin adına düzenleneceği ve tevkifat tutarının gösterilip gösterilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edil- mektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenen vekalet üc- retlerinin serbest meslek kazancı niteliğinde olması nedeniyle serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi, bir işverene bağlı ve tabi olarak hizmet sözleşmesine istinaden çalışan avukatlara işvereni ara- cılığıyla ödenen vekalet ücretlerinin ise ücret hükümlerine göre vergilendi- rilmesi gerekmektedir.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmele-

ri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mah- suben tevkifat yapmaları gerektiği hüküm altına alınmış olup, aynı fıkra- nın; (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler- den gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile 193 sayılı Ka- nunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen üçüncü fıkrasında, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağı” hükmüne yer ve- rilmek suretiyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil

edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır.

27/05/2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin sekizinci bölümünde, konu ile ilgili ola- rak ayrıntılı açıklama ve örneklere yer verilmiştir. Anılan Tebliğin “Vekalet ücretlerinde vergi tevkifatı uygulaması” başlıklı 25 inci maddesinin altıncı fıkrasında;

“

...

(6) İcra işleminin durdurulması için, ilama karşı istinaf veya temyiz yo- luna başvuran borçlunun ilamın icrasını durdurabilmek için takip edilen vekalet ücreti dahil borç tutarı için teminat verildiği ve istinaf veya temyiz başvurusunun reddedilmesi üzerine teminata konu paranın alacaklının avukatına ödendiği durumlarda, vekalet ücretine ilişkin nakden veya hesa- ben ödemenin ne zaman gerçekleşeceği bilinemeyeceğinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

Anı şekilde, icra işlemleri sonucu borçluya haciz uygulanması ve hacze konu mallarının satılması veya borcun, kefil ve benzeri üçüncü kişilerden tahsil edilmesi durumlarında da borçlunun gelir vergisi tevkifatı yapması söz konusu olmayacaktır. Bu durumlarda da serbest meslek erbabı olan avukat tarafından borçlu adına serbest meslek makbuzu düzenlenerek avukat tarafından elde edilen tevkifata konu olmayan vekalet ücreti, ser- best meslek kazancına dahil edilerek ilgili geçici vergilendirme dönemleri ve yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir.” açıklamaları yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, avukatlık vekalet ücretinizin, borçlu ya da borçlu lehine üçüncü kişi tarafından ödenmeyip, malların satılması yo- luyla ya da üçüncü kişilerdeki hak ve alacakların haczi yoluyla tahsil edil- mesi halinde, borçlu tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılması söz konusu olmayacaktır.

Öte yandan, tarafınızca elde edilen ve tevkifata konu olmayan vekalet ücreti nedeniyle borçlu adına serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerekmekte olup elde ettiğiniz geliri serbest meslek kazancına dahil ederek ilgili geçici vergilendirme dönemleri ve yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan etmeniz gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[18-2019/461]-821988 T. 06.11.2020 tarihli özelgesi

 KONU: SADECE MAKET BIÇAĞI VE TUTKAL KULLANILARAK TROPİKAL AĞAÇ PARÇALARINDAN YAPILAN RESİM ÇALIŞMALARININ VERGİLENDİRİLMESİ HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, evinizde sadece maket bıçağı ve tutkal kullanarak tropikal ağaç parçalarından resimler yaptığınız ve bu çalışmalarınızın Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünce güzel sanat eseri olarak kabul edildiği belirtilerek, söz konusu çalışmalarınızın satışından elde edeceğiniz kazanç dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde yer alan esnaf muaflığından veya 18 inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istinasından yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı maddelerinde, her tür- lü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olduğu ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı oldukları belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde, “Müellif, mütercim, heykeltraş, hat- tat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratların satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve tem- lik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi kar- sşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanun’un 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.

(7194 sayılı kanunun 10 uncu maddesiyle eklenen fıkra; Yürürlük: 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 07.12.2019) Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü mad- dede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.” hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında,

«Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.» hükmüne yer verilmiş ve maddenin ikinci bendinde 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı BKK gereğince) % 17 oranında, diğer ödemelerden ise % 20 oranında ge-

lir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Buna göre, maket bıçağı ve tutkal kullanarak tropikal ağaç parçaların- dan yaptığınız resim çalışmalarınızın satışı nedeniyle elde edilen hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna hükmünden faydalanmanız mümkün bulunmaktadır.

Ancak, resim çalışmalarınızın satışından 2020 takvim yılında elde ede- ceğiniz kazancınızın, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, kazancınızın tamamını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeniz gerekmektedir.

Ayrıca, resim çalışmalarınızın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü madde- sinin birinci fıkrasına istinaden tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, tarafınıza yapılacak ödemelerden gelir vergisi tev- kifatı yapılması gerektiği tabiidir.

I) Gelir Vergisi Kanunu Yönünden:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin

edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

...” hükmü,

62 inci maddesinde; “ İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve tali- matları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir”

…” hükmü,

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...” hükmü,

66 ıncı maddesinde; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

…” hükmü

yer almaktadır.

Aynı Kanunun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fık- rasında; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zi- rai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almakta olup, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde; hizmet erbabına ödenen ücret- ler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, 2/b bendinde ise serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret - serbest meslek kazancı ayrımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Söz konusu Tebliğde, «… bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihti- sasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemekte- dir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağ- lı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.

Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayı- rımında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir.

İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bu- lunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.”denilmiştir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu açısından, bir ödemenin ücret olup olmadığı aşağıdaki üç ana unsurdan hareketle belli edilmektedir.

- İşverene tabi olma,

- Belli bir işyerine bağlı olma,

- Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması.

Gelir Vergisi Kanununda aksine hüküm olmadıkça bu üç unsurun birlikte bulunması halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilmektedir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, … Tic. Ltd. Şti’ye verdi- ğiniz hekimlik hizmetinin;

- Hizmet akdi ile işverene tabi ve işyerine bağlı olarak verilmesi duru- munda, elde edilen gelirin ücret kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirilmesi,

- İşverene tabi ve işyerine bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yapılması durumunda ise elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi ve söz konusu hizmetler kapsamında tarafınıza yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 2/b bendi uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

gerekmektedir.

II) Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ ye tabi olduğu, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlı- lığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği,

- 4 üncü maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işle- mek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza et- mek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği

hükme bağlanmıştır.

Bu çerçevede, … Tic. Ltd. Şti ile yaptığınız “Doktor Hizmet Alım Sözleş- mesi” kapsamında sunulan hekimlik hizmetinin ücret mahiyetinde değer- lendirilmesi durumunda, bu hizmet KDV’nin konusuna girmeyecektir. An- cak, söz konusu hizmetin serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlen- dirilmesi halinde, söz konusu hizmete ilişkin düzenlenecek serbest meslek makbuzunda % 8 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı S. 62030549-120[65-2019/496]-E.843001 T. 13.11.2020 tarihli özelgesi

 KONU: REKLAM VE FİLM ÇEKİMLERİNDE IŞIKÇILIK VE KAMERAMANLIK FAALİYETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, film, dizi, reklam ve klip çe- kimlerinde yapılan ışıkçılık ve kameramanlık faaliyetiniz dolayısıyla ticari kazanç yönünden mükellefiyetinizin bulunduğu belirtilerek, söz konusu faaliyetiniz dolayısıyla serbest meslek erbabı olarak vergilendirilip vergi- lendirilemeyeceğiniz hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

37 nci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan ka- zançlar ticari kazançtır.” hükmü,

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin

işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabı- na yapılmasıdır.” hükmü,

66 ncı maddesinin birinci fıkrasında, “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek fa- aliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.” hükmü,

yer almaktadır.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Teb- liğinin “Serbest Meslek Faaliyeti” başlıklı (1.1) bölümünde; “...bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihti- sasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

      - devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemekte- dir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

...” hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade ki- şisel çalışmaya ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek faaliyetini ticari faaliyetten ayıran en önemli özellik olup söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların daha çok emek ürünü olduğunu göstermektedir. Serbest meslek faaliyetinde yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olmadığı gibi aynı zamanda geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanması koşulu da aranmak- tadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, film, dizi, reklam ve klip çekimlerinde ışıkçılık ve kameramanlık faaliyetinizin ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanan serbest meslek faaliyetinden ziyade ticari faaliyet kapsamında olması nedeniyle, bu faaliyetinizden elde ettiğiniz gelirin serbest meslek kazancı olarak değil ticari kazanç hükümlere göre vergilendirilmesi gerek- mektedir

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 93767041-120[8580212748]-E.102422T. 16.11.2020 tarihli özelgesi

 KONU: SERBEST MESLEK ERBABININ YAPACAĞI ÖZEL BİNA İŞYERİ İNŞAATININ VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU HK.

 İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, üç Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olarak 1/3 hisselerle satın almış oldunuz arsa üzerine mesleki faaliyetinizi icra etmek üzere bina yapmak istediğiniz belirtilerek, söz konusu özel bina inşaatı işinin vergi kanunları karşısındaki durumu hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

 

I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN :

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiş, bu maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayri- menkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun 38 inci maddesinde; “Bilanço esasına göre ticari ka- zanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahip- lerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur ... “ hükmü yer almış olup, 39 uncu maddesinde de, “İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.

(Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.)

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanu- nunun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.”hükümlerine yer verilmiştir.

Ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organi- zasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organi- zasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonlarda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir.

Özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça bulunması yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir.

Dolayısıyla, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan konut inşaatı ile işyeri inşaatının ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı maddelerinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, serbest meslek erbabı olduğu, serbest meslek faaliyetinin yanında mes- lekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı

değiştirmeyeceği hükme bağlanmış olup, “Mesleki giderler” başlıklı 68 inci maddesinde de serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderlere yer verilmiştir.

Anılan Kanunun “Gelirin Toplanması ve Beyan” başlıklı 85 inci madde- sinde ise, “Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu kanunda aksine hüküm olma- dıkça yıllık beyanname verirler. Bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.

Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faali- yetlerinde kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. ... “ hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, iki veya daha fazla gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin, adi ortaklık kurmak suretiyle faaliyet göstermeleri halinde, ortaklığa

stopaj ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmekte, ortakların ortaklıktan elde ettikleri karlar ise hisseleri oranında gerçek kişilerin ticari kazancına veya şirketlerin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmektedir. Buna göre, adi ortaklıklarda her bir ortak, ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kar veya zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık beyannamesine dâhil etmek zorundadırlar.

Bu itibarla, diğer hak sahipleriyle birlikte yapacağınızı belirttiğiniz in- şaatın şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve kazanç sağlama po- tansiyeline sahip olması veya bu inşaatta işyerinin de olması halinde, söz konusu inşaat işiniz ticari faaliyet kapsamında olacağından bu faaliyetiniz nedeniyle adi ortaklık olarak stopaj ve katma değer vergisi yönünden, her bir ortağa ilişkin olarak ise ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefi- yetinizin tesis edilmesi ve her bir ortağın, ortaklık faaliyetinden kendi payı- na düşen kar veya zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık beyanname- sine dahil etmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, 1/3 hisseli olarak satın almış olduğu- nuz arsa üzerine yapacağınız özel bina inşaatı ile ilgili harcamalarınızın serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olmayıp, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan özel inşaat tica- ri faaliyet kapsamında olduğundan Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri çerçevesinde değerlendirilecek ticari kazancınız ile serbest meslek kazan- cınızın yıllık gelir vergisi beyannamesinin ilgili bölümlerinde ayrı ayrı gös- terilmek suretiyle beyan edilmesi gerektiği tabiidir.

II-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu uygulamasında mükelleflerin ödevleri, Ka- nunun ikinci kitabında düzenlenmiştir.

Bu kapsamda, Kanunun 153 üncü maddesinde vergiye tabi ticaret ve sanat erbabının işe başlama bildiriminde bulunma yükümlülüğü düzenlen- miş olup, söz konusu bildirimin Kanunun 168 inci maddesinde öngörülen süre dahilinde yapılması gerekmektedir.

Aynı Kanunun 227 nci maddesinde de, “Bu Kanunda aksine hüküm ol- madıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 ve müteakip maddele- rinde yer alan veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen belgelerden uygun olanı ile tevsik edilmesi gerek- mektedir. Kanunun 229 uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya yapı- lan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emti- ayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 230, 231 ve 232 nci maddelerinde, faturanın şekli ve

nizamı ile fatura kullanma mecburiyetinde (fatura vermek ve almak zorun- da) olanlara dair hükümlere yer verilmiştir.

Ayrıca, mezkûr Kanunun,

- 262 nci maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği,

- 267 nci maddesinde, emsal bedelin, gerçek bedeli olmayan veya bilin- meyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gü- nünde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu,

- 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkul- lerin maliyet bedeli ile değerleneceği,

- 270 inci maddesinde ise gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderlerin gireceği, ayrıca noter, mahkeme, kıy- met takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerinin maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflerin serbest oldukları,

- 271 inci maddesinde de, inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edi- len makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin, satın alma be- deli yerine geçeceği,

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, 1/3 hisselerle sahip olduğunuz arsa üzerine mesleki faaliye- tinizi icra etmek üzere diğer hak sahipleriyle birlikte yapacağınızı belirttiği- niz özel inşaat, ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiğinden;

- Adına mükellefiyet tesis edilmesi gereken adi ortaklık tarafından; işe başlama bildirimi, defter tutma, fatura düzenleme gibi Vergi Usul Kanunun- da yer alan mükellefiyete ait ödevlerin yerine getirilmesi,

- İnşaata ilişkin tüm gelir ve giderlerin adi ortaklık adına tasdik ettirilecek deftere kaydedilmesi,

- İş yerlerinin, inşaatın tamamlandığı tarih itibariyle maliyet bedeli ile değerlenerek kayıtlara alınması ve Vergi Usul Kanununun 270 ve 271 inci maddelerinde belirtilen giderlerden ihtiyari olanlar dışındakilerin, binanın

maliyetine ilave edilmesi gerekmektedir.

Bunun yanı sıra, iş bitiminde gayrimenkullerin işletmeden çekilerek his- sedarlara tesliminde ise emsal bedelinden düşük olmamak üzere tespit edilecek bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği tabiidir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 16/10/2019 tarihinden itibaren home-ofis olarak kullanmakta olduğunuz ikamet adresinizde diş hekimi olarak faaliyet gösterdiğiniz, aynı zamanda … San. Tic. A.Ş.›ye sözleşme karşılığı hizmet verdiğiniz, ilgili şirketçe tarafınıza 5.000-

TL + yapılan işin karşılığı olarak ( tüm masraflar düşüldükten sonra

) %30 ödeme yapıldığı, %30 karşılığı yapılan iş 5.000-TL›yi aştığı zaman tarafınıza ayrıca ücret ödemesi yapılmadığı, her ayın 20›sinde ilgili hakediş düzenlenip ay sonunda da tarafınızca serbest meslek makbuzu düzenlendiği, ilgili stopaj tutarının adı geçen şirket tarafından tahakkuk ettirilerek ödendiği belirtilerek elde ettiğiniz kazancın serbest meslek kazancı mı yoksa ücret mi olduğu hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortak- lık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. ”

hükmü,

62 inci maddesinde; “ İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.

…” hükmü,

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermaye

den ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...” hükmü,

66 ıncı maddesinde; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halin- de ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin ya- nında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

…” hükmü

yer almaktadır.

Aynı Kanunun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müessesele- ri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve ser- best meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,

istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mec- burdurlar.” hükmü yer almakta olup, aynı fıkranın (1) numaralı ben- dinde; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, 2/b bendinde ise serbest meslek işleri dolayısıyla

bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret - serbest meslek kazancı ayrımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Söz konusu Tebliğde, «… bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmakta- dır.

Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirle- mektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmakta- dır.

Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest mes- lek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazanç- larında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.

Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve iş- verene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uy- gulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.”

denilmiştir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu açısından, bir ödemenin ücret olup olmadığı aşağıdaki üç ana unsurdan hareketle belli edilmektedir.

- İşverene tabi olma,

- Belli bir işyerine bağlı olma,

- Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması.

Gelir Vergisi Kanununda aksine hüküm olmadıkça bu üç unsurun birlikte bulunması halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendiril- mektedir.

Öte yandan, hekimlerin elde ettikleri gelirin nev›inin belirlenmesinde; hizmet sözleşmesi, konu ile ilgili inceleme, görüş ve öneri raporlarında yer alan tespitler, hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi gibi belgelerde yer alan bilgilerin söz konusu mevzuat düzenlemeleri kapsamında değerlendirilerek;

- Hekimlerin faaliyetlerini hastaneye bizzat giderek gerçekleştirip gerçekleştirmedikleri,

- Hastane yönetiminin onayı olmadan hekimlerce hasta kabul edilip edilmediği,

- Hekimlerin hastane yönetiminin izni olmadan başka bir kuruluşta çalışıp çalışmadıkları,

- Hekimlerin hastane yönetiminin belirleyeceği yerlerde ve belirle- yeceği çalışma saatleri içerisinde görevlerini sürdürmek zorunda olup olmadıkları,

- Hekimlerin izin süreleri ve izinlerini kullanacakları tarihlerin hasta- ne yönetimince belirlenip belirlenmediği,

- Hastane yönetiminin onayı olmadan hekimlerin mesleki seminer, kurs, kongre vb. etkinliklere katılıp katılamayacakları,

- Muayene, tanı ve tedavi için hekimlerin kendi adlarına ücret talep edip etmedikleri,

- Hekimlerce verilen hizmet karşılığı olarak devamlılık arz edecek şekilde ödeme yapılıp yapılmadığı

- Hekimlerin hastane dışında kendi muayenehaneleri bulunup bulun-

madığı, yanlarında çalışanları olup olmadığı, yeterli ekipman ve dona- nımlara sahip olunup olunmadığı,

- Kendi muayenehanesinden elde ettikleri hasılat ile sözleşmeli ola- rak çalıştıklara hastanelerden elde ettikleri gelirleri,

gibi hususların tespitinin yapılarak bu durumdaki hekimlerin gelirle- rinin ücret olarak mı serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirilece- ğine karar verilmesinin gerektiği değerlendirilmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; … San. Tic. A.Ş. ile yaptığı- nız hizmet sözleşmesi ve konu ile ilgili yoklama fişlerinin incelenmesi neticesinde iş yerine bağlılık, işverene tabi olma ve hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması unsurlarının var olduğu tespit edildiğin- den söz konusu hastaneye sunduğunuz sağlık hizmeti karşılığında elde ettiğiniz gelirin serbest meslek geliri değil ücret geliri olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

T.C. Gelir İdaresi Başkanlığının S. 50426076-120[94-2019/20-755]-E.114148 T. 09.12.2020 tarihli özelgesi

 KONU: SERBEST MESLEK ERBABINA BANKA TARAFINDAN YAPILAN PRİM ÖDEMESİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI HK. 

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; vergi danışmanlığı ve vergi beyannamesi hazırlanması faaliyetleri ile iştigal ettiğiniz, bankacılık işlemleriniz ile personel maaş ödemelerinin yapılması için … Bankası A.Ş. (Banka) ile sözleşme imzaladığınız, buna ilişkin olarak Banka tarafından tarafınıza KDV dahil 2.500 TL prim ödemesi yapıldığı, Bankanın söz konusu bedeli, sunmuş olduğunuz hizmetin serbest meslek faaliyeti kapsamında olmadığı gerekçesi ile gelir vergisi tevkifatı yapılmaksızın tarafınıza ödediği belirtilerek, banka tarafından yapılan söz konusu ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu; serbest meslek faaliyetinin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu,

- 66 ncı maddesinde, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu; serbest meslek faaliyetinin ya- nında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği,

- 67 nci maddesinde serbest meslek kazancının bir hesap dönemi için- de serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu,

hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve mü-

esseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, ko- operatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mec- bur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler maddede bentler halinde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş olup, aynı fıkranın (2/b) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerin- den % 20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümlere göre, … Bankası A.Ş. ile yapılan sözleşmeye istinaden bankacılık işlemleriniz ile personel maaş ödemelerinizin söz konusu ban- kaya taşınması karşılığında tarafınıza yapılan prim ödemesinin, bankaya verilen serbest meslek hizmeti karşılığı olmaması nedeniyle, söz konusu ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.

KONU: HEYKELTIRAŞ MURİSE AİT HEYKEL KALIPLARINDAN YA- RARLANARAK ÜRETİLEN HEYKELLERİN SATIŞI FAALİYETİNİN VER- GİLENDİRİLMESİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunun incelenmesinden, kanuni mirasçısı olarak, murise ait heykel kalıplarından yararlanılarak üretilen heykellerin satışından elde ettiğiniz kazançların gelir vergisinden istisna olup olmadığı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmış olup konu ile ilgili Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

18 inci maddesinde, “Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni miras- çılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanmak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kirala- mak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi kar- şılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.

(7194 sayılı kanunun 10 uncu maddesiyle eklenen fıkra; Yürürlük: 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 07.12.2019) Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü madde- de yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istis- nadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.” hükmü,

37 inci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan ka- zançlar ticari kazançtır.” hükmü,

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

66 ncı maddesinin birinci fıkrasında, “ Serbest meslek faaliyetini mu- tad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.” hükmü

yer almaktadır.

Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak yayımlanan 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı” başlıklı bölümünde açıklanmıştır.

Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihti- sasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemekte- dir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek fa- aliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını ge- rektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade ki- şisel çalışmaya ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek faaliyetini ticari faaliyetten ayıran en önemli özellik olup söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların daha çok emek ürünü olduğunu göstermektedir. Serbest meslek faaliyetinde yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olmadığı gibi aynı zamanda geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanması koşulu da aranmak- tadır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, kanuni mirasçı olarak heykeltı- raş olan murise ait heykel kalıplarından üretilerek satışa konu olan heykel- ler, tarafınızca üretilen eser mahiyetinde olmadığından, söz konusu satış- lardan elde edilen kazançların gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, tarafınızca ticari bir organizasyon içinde yürütülen heykel üretimi ve satışı faaliyetinin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve elde edilen kazançların ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerek- tiği tabiidir.

T.C. Gelir İdaresi Başkanlığının S. 84098128-120.04.06[94-2020/6]-E.389388 T. 30.12.2020 tarihli özelgesi

 KONU: EMEKLİ PERSONELİN KIDEM TAZMİNATINDAN KESİLEREK İCRA MÜDÜRLÜĞÜNE AKTARILAN TUTAR İÇİNDE YER ALAN VEKÂLET ÜCRETİNDEN TEVKİFAT YAPILIP YAPILMAYACAĞI HK

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinde, İdarenizden emekli olan ancak borçları nedeniyle icra müdürlüklerinde dosyaları yer alan personele ödenen kıdem tazminatı ödemeleri esnasında muhtelif icra müdürlüklerinden alınan ödeme emirlerinde belirtilen tutarlar kadar kesinti yapılarak ilgili icra müdürlüklerine aktarıldığı, icra müdürlüklerince İdarenize gönderilen hesap dökümünde vekâlet ücreti adı altında tahsili gereken tutarların da bulunduğu belirtilerek İdarenizin, icra müdürlüklerince takip edilen ödemelere sadece aracılık etme görevini yerine getirdiğinizden bahisle anılan ödemeden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenen vekalet üc- retlerinin serbest meslek kazancı niteliğinde olması nedeniyle serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi, bir işverene bağlı ve tabi olarak hizmet sözleşmesine istinaden çalışan avukatlara işvereni ara- cılığıyla ödenen vekalet ücretlerinin ise ücret hükümlerine göre vergilendi- rilmesi gerekmektedir.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmele-

ri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede

bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mah- suben tevkifat yapmaları gerektiği hüküm altına alınmış olup, aynı fıkra- nın; (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler- den gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile 193 sayılı Ka- nunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen üçüncü fıkrasında, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağı” hükmüne yer ve- rilmek suretiyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır.

27/05/2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin sekizinci bölümünde, konu ile ilgili ola- rak ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, anılan Tebliğin;

- “Vekalet ücretlerinde vergi tevkifatı uygulaması” başlıklı 25 inci madde- sinde,

“(1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecbur olan kişi ve kurumlar belirtilmiş ve aynı maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde hizmet erbabına öde- nen ücretlerden 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı ben- dinin (b) alt bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden 2009/14592 sayılı Bakan- lar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve ser- best meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırıl- mıştır. Buna göre, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasın- da sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin;

a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği du- rumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tara- fından,

c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından avukata ödeme yapılması esnasında,

gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

(3) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılma- yanlar, diğer bir ifadeyle tevkifat yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılma- yacaktır.

(4) Vekalet ücretini ödemekle yükümlü olanlarca, ücretli olarak çalışan avukatların işverenlerine yapılan vekalet ücreti ödemelerinden tevkifat yapılmayacak, işverenin vekalet ücretini avukata ödemesi esnasında ise işverence ücret hükümlerine göre tevkifat yapılacaktır.

...

(6) İcra işleminin durdurulması için, ilama karşı istinaf veya temyiz yolu- na başvuran borçlunun ilamın icrasını durdurabilmek için takip edilen

vekalet ücreti dahil borç tutarı için teminat verildiği ve istinaf veya tem- yiz başvurusunun reddedilmesi üzerine teminata konu paranın alacaklının avukatına ödendiği durumlarda, vekalet ücretine ilişkin nakden veya hesa- ben ödemenin ne zaman gerçekleşeceği bilinemeyeceğinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Aynı şekilde, icra işlemleri sonucu borçluya ha- ciz uygulanması ve hacze konu mallarının satılması veya borcun, kefil ve benzeri üçüncü kişilerden tahsil edilmesi durumlarında da borçlunun gelir vergisi tevkifatı yapması söz konusu olmayacaktır.

Bu durumlarda da serbest meslek erbabı olan avukat tarafından borçlu adına serbest meslek makbuzu düzenlenerek avukat tarafından elde edi- len tevkifata konu olmayan vekalet ücreti, serbest meslek kazancına dahil edilerek ilgili geçici vergilendirme dönemleri ve yıllık gelir vergisi beyanna- mesiyle beyan edilecektir.

. ” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, vekalet ücretinin borçlu (davayı kaybe- den) tarafından doğrudan avukata ödenmesi veya avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırılması durumlarında, borçlu (davayı kay- beden) tarafın tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmaktadır.

Diğer taraftan, vekalet ücreti dahil borcun, kefil veya üçüncü kişilerden tahsil edilmesi durumunda borçlunun gelir vergisi tevkifatı yapmasının söz konusu olmayacağı, avukatın da elde edilen tevkifata konu olmayan veka- let ücreti gelirini, serbest meslek kazancına dahil edilerek ilgili geçici ver- gilendirme dönemleri ve yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edeceği açıkça belirlenmiş bulunmaktadır.

Bu nedenle, Kurumunuz personeline yapılması gereken kıdem tazminatı ödemesinin ilgili icra müdürlüklerine aktarılması ve aktarılan tutarlardan avukatın vekalet ücretinin de karşılanması nedeniyle, Kurumunuzun tevki- fat yapma sorumluluğu bulunmamaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, doktorluk faaliyetiniz dolayısıyla serbest meslek erbabı olarak faaliyette bulunduğunuz, herhangi bir ücret almadan hastanede yakın akrabalarınızın ameliyatlarını yaptığınız belirtilerek, herhangi bir ücret alınmayan ameliyatlar için serbest meslek makbuzu düzenleyip düzenlemeyeceğiniz hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; 65 inci maddesinde;

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen men- faatlerden bu faaliyet dolayısıyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”

hükmü yer almaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek fa- aliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

- 4 üncü maddesinde; hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işle- mek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza et- mek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

- 5 inci maddesinde; vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işlet- me personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının hiz- met sayılacağı,

- 10 uncu maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın, malın tes- limi veya hizmetin yapılması ile (b) bendinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hal- lerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile meydana geleceği,

- 27 nci maddesinin 1 inci fıkrasında bedeli bulunmayan veya bilinme- yen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olacağı; 3 üncü fıkrasında emsal bedeli ve emsal ücretin Vergi Usul Kanu- nu hükümlerine göre tespit olunacağı; 5 inci fıkrasında ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı,

hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun Kanunun; 227 nci maddesinde, bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, 236 ncı maddesinde de, serbest meslek erbabının, mes- leki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

- Serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esası geçerli olduğundan, verilen ameliyat hizmeti dolayısıyla nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar söz konusu olmadığı takdirde elde ettiğiniz bir serbest meslek kazan-

cından söz edilemeyecektir.

- Bedel almadan verilen ameliyat hizmetinin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve beyan edilmesi gerekmektedir.

- Bedel alınmadan ifa edilen ameliyat hizmeti karşılığı emsal bedel üzerinden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar olmadığından düzenlenecek makbuzun, sadece KDV tutarına yer verilerek “. TL mal teslimine / hizmet

yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir.” şeklinde not yazılarak düzenlenebileceği tabiidir.

Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün S. 32695369-120-E.6174 T. 28.02.2019 tarihli özelgesi

 KONU: VERGİ GAYRİMENKUL DEĞERLEME (EKSPERTİZLİK) FAALİYETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ile eklerinin incelenmesinden, … Kuruluşu tarafından 02/07/2017 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere tarafınıza verilen gayrimenkul değerleme lisansınızın bulunduğu, adınıza kayıtlı işyerinde personel istihdam edilmek suretiyle; değerleme şirketleri, bankalar, gerçek ve tüzel kişilerle iş sözleşmesi yaparak gayrimenkul değerleme faaliyetinde bulunduğunuz belirtilerek, söz konusu faaliyetiniz dolayısıyla serbest meslek kazancı hükümlerine göre mi yoksa ücret hükümlerine göre mi vergilendirilmeniz gerektiği hususunda görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç oldu- ğu, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşan- ların bu işlerden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı hükme

bağlanmıştır.

Anılan Kanunun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu Kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır:

…

5. Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfa- atler” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde de; “Her türlü serbest meslek faaliye- tinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almıştır.

Diğer taraftan, söz konusu Kanunun 94 üncü maddesinde de “Kamu idare ve müesseseleri iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağı- daki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mah- suben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmüne yer verilmiş, aynı fıkra- nın; (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar

hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinde de yap- tıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan öde- melerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan hükümler uyarınca;

- Bir veya birden fazla işverenle yapılan sözleşmeye istinaden eksper- tizlik hizmeti verilmesi halinde elde edilen gelirin ücret geliri olarak kabul edilmesi ve ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümler çerçevesinde vergiye tabi tutulması,

- Ekspertizlik hizmetinin kendi işyerinde yapılması veya personel çalıştı- rılmak suretiyle verilmesi, diğer bir ifadeyle mesleki organizasyon çerçeve- sinde şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması halinde, serbest meslek faaliyet olarak kabul edilmesi ve serbest meslek kazancı- na ilişkin hükümler çerçevesinde vergiye tabi tutulması,

- Gayrimenkul danışmanlığı faaliyetinin, sermayeden ziyade şahsi me- saiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, ticari mahiyette olmaması ve işlerin bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması halinde, serbest meslek faaliyet olarak kabul edilmesi ve serbest meslek kazancına ilişkin hükümler çerçevesinde vergiye tabi tutulması,

- Gayrimenkul danışmanlığı faaliyetinin, bir ticari organizasyon kapsa- mında gayrimenkullerin alım, satım ve kiralanmasına aracılık şeklinde diğer bir ifadeyle emlak komisyonculuğu şeklinde yapılması halinde ise elde edilen kazancın ticari kazanç olarak kabul edilmesi ve ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi,

- Ekspertizlik faaliyetinin, serbest meslek faaliyeti niteliğinde olan gayri- menkul danışmanlığı faaliyeti ile birlikte yapılması halinde de söz konusu faaliyetlerin serbest meslek kazancına ilişkin hükümler çerçevesinde ver- giye tabi tutulması,

gerekmektedir.

Buna göre, kendi işyerinizde ve personel çalıştırılmak suretiyle mesleki organizasyon çerçevesinde şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesa- bınıza yaptığınız ekspertizlik (gayrimenkul değerleme) hizmetinin, serbest meslek faaliyet olarak kabul edilmesi ve serbest meslek kazancına ilişkin hükümler çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerektiği tabiidir

KONU: BELEDİYEYE VERİLEN MÜHENDİSLİK VE DANIŞMANLIK HİZMETİNDE SERBEST MESLEK MAKBUZU VE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI YAPILIP YAPILAMAYACAĞI HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, mimarlık ve mimari danışmanlık faaliyeti ile iştigal ettiğinizi, Eskişehir İnönü Belediyesi ile yapılan sözleşme çerçevesinde anılan Belediyeye haftalık 45 saat mühendislik ve danışmanlık hizmeti vereceğinizi belirterek, vereceğiniz bu hizmet karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlenip düzenlenmeyeceği ve İnönü Belediyesi tarafından yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde;

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına

yapılmasıdır...»

hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler maddede bentler halinde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş olup, aynı fıkranın (2/b) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden

% 20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, Aynı Kanunun 236 ncı maddesinde de, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, İnönü Belediyesi ile yapmış olduğunuz danışmanlık hizmet alım sözleşmesinin incelenmesinden, mühendislik danışmanlık faaliyetinizi, işverene tabi ve bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yaptığınız, adı geçen Belediye ile aranızda işçi işveren ilişkisi bulunmadığı anlaşılmış olup, söz konusu faaliyet nedeniyle elde ettiğiniz gelirin, serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Bu bağlamda, verdiğiniz danışmanlık hizmetleri karşılığı anılan Belediyeye serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerektiği ve anılan Belediyece tarafınıza yapılan ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2/b) bendi uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığı Sayı: 84098128-120.04[65-2019/1]-E.259974 T. 09.07.2019 tarihli özelgesi

 KONU: ÖLÇÜM CİHAZLARI İLE UYDUDAN ADA VE PARSEL YERİ TESPİTİ FAALİYETİ NEDENİYLE ELDE EDİLEN KAZANCIN SERBEST MESLEK KAZANCI OLARAK VERGİLENDİRİLMESİ GEREKTİĞİ HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, cihaz ile uydudan kişilere ait ada ve parsel yerlerinin belirlenmesi faaliyetinde bulunduğunuzu, söz konusu faaliyeti diploma ve belge olmaksızın yürüttüğünüzü, defter beyan sistemine işletme hesabı esasına göre giriş yaptığınızı ancak mükellefiyet kaydınızın bulunduğu vergi dairesince serbest meslek kazanç defteri tutmanızın gerektiğinin bildirildiğini belirterek, konu ile ilgili Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlan- mıştır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançların serbest meslek kazancı ve serbest meslek faali- yetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmak- sızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu, 66 ncı maddesinde de serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu hükme yer verilmiştir.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden çok, kişi- sel çalışmaya, ilmi ya da mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek faaliyetini ticari faaliyetten ayıran en önemli özelik olup, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların daha çok emek ürünü olduğunu göstermesi, yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olma- dığı gibi aynı zamanda geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanması koşulu da aranmaktadır.

Buna göre, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa bağlı olarak şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabı- nıza yaptığınız cihaz ile uydudan kişilere ait ada ve parsel yerlerinin belir- lenmesi faaliyetinin serbest meslek faaliyeti, bu faaliyetiniz nedeniyle elde edeceğiniz kazancın da serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 93767041-120.04.01-E.93995 T. 05.09.2019 tarihli özelgesi

 KONU: YURT DIŞINDA MUKİM MÜŞTERİLER İÇİN TÜRKİYE’DE VERİLEN TERCÜMANLIK HİZMETLERİ KARŞILIĞI ELDE EDİLEN SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ TEVKİFAT KAPSAMINDA OLMADIĞI, GEÇİCİ VERGİ BEYANNAMELERİ VE YILLIK GELİR VERGİSİ BEYANNAMESİ İLE BEYAN EDİLMESİ HK.

            İlgide kayıtlı özelge talep formunda, yurt dışında bulunan müşterilerinize tercüme hizmeti verdiğinizi ve bu hizmet karşılığında yurt dışında mukim müşterilerinize düzenleyeceğiniz serbest meslek makbuzları karşılığı yapılan ödemelerin, gelir vergisi tevkifatına tabi olup olmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, yurt dışında bulunan müşterilerinize tercüme hizmeti verdiğinizi ve bu hizmet karşılığında yurt dışında mukim müşterilerinize düzenleyeceğiniz serbest meslek makbuzları karşılığı yapılan ödemelerin, gelir vergisi tevkifatına tabi olup olmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.

Buna göre, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

3 üncü maddesinde, “Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dı- şında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:

1. Türkiye’de yerleşmiş olanlar;” 4 üncü maddesinde,

“Aşağıda yazılı kimseler Türkiye’de yerleşmiş sayılır:

1. İkametgâhı Türkiye’de bulunanlar (İkametgâh, Kanunu Medeninin 19’uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);

2. Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla otu- ranlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.)”

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”

66 ncı maddesinde, “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez. ”

85 inci maddesinde “Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu kanuna göre beyanı gere- ken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.

Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faa- liyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verir- ler ”

94 üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu mü- esseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, va- kıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esası

na göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur- durlar.

…

2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere ya- pılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapı- lan ödemeler hariç);

…

b) Diğerlerinden %20 vergi tevkifatı yapılır.” hükümlerine yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre; yurt dışında mukim müşteriler için Türkiye’de veri- len tercümanlık hizmetleri karşılığı yapılan ödemelerden, bu kişilerin tev- kifat yapma sorumluluğu bulunmaması nedeniyle, gelir vergisi tevkifatı ya- pılmayacak olup, bu hizmet karşılığında elde edilen kazançların, serbest meslek kazancınıza dahil edilerek geçici vergi beyannameleri ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, yurt dışındaki firmanın mukimi olduğu ülke ile ülkemiz arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının bulunması ve bu an- laşmalarda söz konusu ödemelere ilişkin bir hükmün olması durumunda, öncelikle bu hükümlerin dikkate alınacağı tabiidir.

Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün S. 88409335-120-E.18937 T. 05.11.2019 tarihli özelgesi 

 KONU: MAHALİ SANATÇILARA YAPILAN ÖDEMELERİN ÜCRET VEYA SERBEST MESLEK KAZANCI (GERÇEK USUL SERBEST MESLEK KAZANCI VEYA ARIZİ SERBEST MESLEK KAZANCI) OLUP OLMADIĞININ BELİRLENMESİ GEREKTİĞİ VE BELİRLENEN KAPSAMDAKİ HÜKÜMLER ÇERÇEVESİNDE VERGİLENDİRİLMESİ VE BELGELENDİRİLMESİ GEREKTİĞİ HK.

  İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Adıyaman Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı kurumlar vergisi mükellefi olduğunuzu, şirketiniz tarafından temin edilen mahalli sanatçılara yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ve bu ödemelerin belgelendirilmesi hususunda Defterdarlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

 

I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” denilmiş, 66 ncı maddesinde ise “Serbest meslek faaliye- tini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

...

Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erba- bının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanat- çıları;

Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesle- ki faaliyette bulunanlar (şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerler- de faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisin- den muaftır.)

…” hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, gezici olarak şarkı söyleyen ve müzik icra edenlerin mü- kellefiyeti hakkında 29.11.2010 tarih ve 74 sayılı sayılı Gelir Vergisi Sirkü- lerinde gerekli açıklamalar yapılmış olup, bu açıklamalara göre, bir işye- rinde çalışmaksızın gezici olarak kendi nam ve hesaplarına çalışmak su- retiyle şarkı söyleyenler ile müzik icra edenlerden (davulcu ve zurnacılar dahil), Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetleri- ne ilişkin kazançlarının gelir vergisinden muaf tutulması, anılan maddede belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyanlar serbest meslek erbabı sayıla- cağından, bu kişiler nezdinde, elde ettikleri kazançtan dolayı serbest mes-

lek mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,

2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere ya- pılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapı- lan ödemeler hariç);

...

b) Diğerlerinden, (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %20. Yürürlük; 3.2.2009)

...”

hükmü yer almaktadır. Bu açıklamalara göre,

- Şirketiniz ile mahalli sanatçılar arasında hizmet sözleşmesine dayalı işçi işveren ilişkisinin bulunması halinde, bunlara yapılan ödemelerin ücret sayılarak, Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 98, 103 ve 104 üncü mad- delerine göre ücret olarak,

- Mahalli sanatçıların kendi nam ve hesabına mutat olarak çalışmaları halinde elde edilen gelir serbest meslek kazancı sayılacağından, serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin (gerçek usul serbest meslek kazancı veya arızi serbest meslek kazancı) hükümleri çerçevesinde,

vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ancak, bir işyerinde çalışmaksızın gezici olarak kendi nam ve hesapları- na çalışmak suretiyle şarkı söyleyenler ile müzik icra edenlerden (davulcu ve zurnacılar dahil), Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına

göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançlarının gelir vergisinden muaf tutulması ge- rekmektedir.

Serbest meslek erbabına yapılan ödemeler üzerinden, muaf veya mü- kellef olup olmadığına, arızi veya devamlı olarak yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, Gelir Vergisi Kanununun 94/2-b maddesi gereğince %20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.

II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN;

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 227 nci maddesinde, “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanu- na göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.”,

- 229 uncu maddesinde, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılı- ğında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”,

- 234 üncü maddesinde; “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin:

…

3. Vergiden muaf esnafa;

Yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Bu belge, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları al- tın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edilir.

...”,

- 236 ncı maddesinde, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim et- mek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.”,

- 238 inci maddesinde, “İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar.

Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret

üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz...”

hükümleri yer almaktadır. Buna göre;

- Şirketiniz ile mahalli sanatçılar arasında hizmet sözleşmesine dayalı işçi işveren ilişkisinin bulunması halinde, bunlara yapılan ödemeler ücret olarak değerlendirileceğinden, söz konusu ödemeler için işveren sıfatına haiz şirketiniz tarafından ücret bordrosu düzenlenmesi,

- Mahalli sanatçıların şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına mutat olarak çalışmaları halinde, elde edilen gelir serbest meslek kazancı sayılacağından, yapılan ödemeler üzerinden şirketiniz adına serbest mes- lek makbuzu düzenlenmesi,

- Serbest meslek faaliyetinin süreklilik arz etmeyecek şekilde arızi ola- rak yapılması veya ilgili mevzuat hükümleri gereğince bu faaliyetlere iliş- kin kazançların gelir vergisinden muaf tutulması halinde, tarafınızca bu kişilere yapılan ödemeler için gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 96620903-120-E.142890 T. 13.11.2019 tarihli özelgesi

 KONU: İNSANSIZ HAVA ARACI EĞİTİMİ FAALİYETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ İNSANSIZ HAVA ARACI EĞİTİMİ SONUNDA TİCARİ PİLOT SERTİFİKASI VERİLMESİ FAALİYETİNDEN ELDE EDİLEN KAZANCIN VERGİLENDİRİLMESİ VE UYGULANACAK KDV ORANI HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, … Derneği adına ve Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü yetkisinde «İnsansız Hava Aracı (Drone)» eğitimi vererek ticari pilot sertifikası vermeye başladığınızı, resmi kurumlarda ve özel şirketlerde çalışan personeller ile kişilere bireysel olarak eğitim verdiğinizi ve eğitim hizmeti mukabili faturaların kurumlar veya kişiler adına düzenleneceği belirtilerek, bu faaliyetinizin ticari kazanç hükümlerine göre mi yoksa serbest meslek kazancı hükümlerine göre mi vergilendirileceği ile faaliyetinizde uygulanacak olan KDV oranı hakkında Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, nelerin ticari kazanç sayılacağı ise 7 bend halinde sayılmıştır.

Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması, böyle bir orga- nizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organi- zasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Aynı Kanunun, “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci mad-

desinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.”

Serbest meslek faaliyeti; “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmüne, 66 ncı maddesinin birinci fıkrasında ise “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek er- babıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, resmi kurumlarda ve özel şirketlerde çalışan perso- neller ile kişilere bireysel olarak “İnsansız Hava Aracı (Drone)” eğitimine müteakip ticari pilot sertifikası verme faaliyetinin şahsi mesaiye ilmi ve mesleki bilgiye dayanarak şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabı- nıza yapmanız durumunda, söz konusu faaliyetin serbest meslek faaliyeti, bu faaliyetinizden elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, söz konusu faaliyetiniz için eğitimler, seminerler ve top- lantı organizasyonlarının düzenlenmesi, bu işler için ilgili tesisat, ekipman ve insansız hava araçlarının temin edilmesi ve faaliyetinizin ticari bir orga- nizasyon yapısı içinde yapılması halinde ise bu şekilde yürütülen faaliyetin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerek- mektedir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki I sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için % 1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için %18 olarak tespit edilmiştir.

Söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı Eki (II) sayılı listenin (B) bölümünün 15 inci sırasında, üniversite ve yüksek okullar ile 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu, 2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kuru- mu Kanunu ve 573 sayılı Özel Eğitim Hakkında Kanun Hükmünde Karar- name kapsamında verilen eğitim ve öğretim hizmetleri, “Okul Servis

Araçları Hizmet Yönetmeliği” kapsamında verilen öğrenci taşıma servis

hizmetleri ile “Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliği” hükümlerine tabi yurtlar- da verilen hizmetlerin % 8 oranında katma değer vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir.

Buna göre, İnsansız Hava Aracı (Drone) eğitimi vermek üzere düzen- lediğiniz kurs faaliyetleri katma değer vergisine tabi olup; söz konusu kurslarda vereceğiniz eğitim hizmetlerinin Milli Eğitim Bakanlığından 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında alınmış bir izin belgesi çerçevesinde ifa edilmesi halinde, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Ka- rarı Eki (II) sayılı listenin (B) bölümünün 15 inci sırası uyarınca %8, aksi takdirde % 18 oranında KDV ye tabi tutulması gerekmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. » hükmü,

62 inci maddesinde; “ İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve tali- matları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir…” hükmü,

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır ” hükmü,

66 ıncı maddesinde; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez. ” hükmü,

67 inci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

…” hükmü

yer almaktadır.

Aynı Kanunun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fık- rasında; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve

vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zi- rai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler

dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almakta olup, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde; hizmet erbabına ödenen ücret- ler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, 2/b bendinde ise serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, 01/12/2001 tarihinde … ile imzalanan Avukatlık/Müşa- virlik Sözleşmesinin 1 inci maddesinde, … Şirketler Grubuna, … Şirketler Grubuna ve … Holding’e dahil bulunan tüm şirket ve kuruluşların istenilen konularda müşavirliğini yapıp görüşün iletişim araçları vasıtasıyla bildiri- leceği ve karşılıklı görüşmeye ihtiyaç duyulduğu zamanlarda ilgili şirketin merkezinde veya çağrıldığı yerde veya kendi bürosunda hazır bulunu- lacağı, tarafınızdan bu sözleşme ile yüklenilen görevin, talepte bulunan şirketlere Ulusal ve Uluslararası hukuki konularda mütalaa vermek ve bu konulardaki her türlü sözleşmeler tanzim etmek, gerekli yorumları yapmak tavsiyelerde bulunmak olduğu, bu işlerin takip ve intacı için herhangi bir şirket merkezinde muayyen bir gün veya mesai saati içinde bulunma zo- runluluğunun olmadığı, ancak tatil veya mesai saatine bakılmaksızın şir- ketin ihtiyacı olduğu an çağrıldığında çağrıldığı yerde hazır olacağı açıkla- malarına yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, anılan Şirketler Grubu ile yapmış olduğunuz 01/12/2001 tarihli Avukatlık/Müşavirlik Sözleşmesinin incelenmesinden, elde ettiğiniz gelirin serbest meslek kazancı olduğu anlaşılmıştır.

Bu nedenle, söz konusu sözleşmenin 8 inci maddesi gereği tarafınıza ödenen tazminat tutarının, serbest meslek kazancı kapsamında değerlen- dirilmesi ve söz konusu kazancın elde edilen dönemin geliri olarak 2018 yılı gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçenizde, belediyelere eski eser relöve, restorasyon ve restitüsyon projelerinin hazırlanması işi yaptığınızı, yaptığınız eski eser çalışmalarınızdan bazılarının 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıkları olduğu belirtilerek, 2863 sayılı Kanun kapsamında olan eserlerin proje işlerine istinaden tarafınıza yapılacak ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, her türlü ser- best meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilerek, serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi me- saiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi

nam ve hesabına yapılması şeklinde tanımlanmış ve bu faaliyetleri de- vamlı olarak yapanların elde ettikleri kazançlar “serbest meslek kazancı” olarak adlandırılmıştır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi tevkifatı ya- pacaklar sayılmış olup maddenin (2) numaralı bendinde yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmış, tevkifat oranı 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işlerinde % 17, diğerlerinde % 20 olarak belirlenmiştir.

Diğer taraftan, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanu- nunun “İstisnalar ve muafiyetler” başlıklı 21 inci maddesinde; tapu kütü- ğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.

Ancak, büyükşehir belediyesi sınırları içinde yer alan ve yukarıda nitelik- leri belirtilen taşınmazlardan basit usulde vergilendirilenlerin dışında ticari faaliyetlerde kullanılanlar hakkında emlak vergisinin yarısı ve çevre temiz- lik vergisinin tamamına ilişkin bu muafiyet hükmü uygulanmaz.

Getirilen kesin yapılanma yasağına aykırı olarak tesis edilen yapılar, bu yapıların yapıldığı parseller ve kanunlara aykırı eklentileri bulunan taşınmaz kültür varlıkları hakkında bu yapılar yıkılıncaya veya aykırılık- lar giderilinceye kadar yukarıdaki fıkradaki muafiyet hükmü uygulanmaz. 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanununa göre Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesinde konut veya işyeri olarak kullanılan

taşınmaz kültür varlıkları yukarıdaki fıkradaki muafiyetten yararlanamazlar.

Kültür varlıklarının korunması maksadıyla tespit, proje, bakım, onarım, restorasyon ve kazı ile müzelerin güvenliği için kullanılmak şartıyla, Tür- kiye Büyük Millet Meclisi, Milli Savunma Bakanlığı, Bakanlıkça ve Vakıflar Genel Müdürlüğünce dışarıdan getirilecek her türlü araç, gereç, makine, teknik malzeme ve kimyevi maddeler ile altın ve gümüş varak, her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.

Koruma bölge kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlık- larında yapılan onarım ve inşaat işleri Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katılma paylarından müstesnadır.

Bu Kanun kapsamında tescil edilen taşınmaz kültür varlıkları için

29/6/2001 tarihli ve 4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanun hükümleri uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, 2863 sayılı Kanunda, belediyeler tarafından eski eser (relö- ve, restorasyon ve restitüsyon ) proje hizmetlerine istinaden proje sahip- lerine yapılan ödemelerin gelir vergisi tevkifatına tabi olmadığına ilişkin herhangi bir hüküm yer almadığından, tarafınıza yapılacak ödemeler üze- rinden, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S.17192610-120[GV-18-1]-E.102553 T.10.05.2018 tarihli özelgesi

 KONU: KAFTAN, FES VE TERLİK (KAFTAN TAKIMI) ÇALIŞMALARI NEDENİYLE SERBEST MESLEK KAZANÇ İSTİSNASINDAN YARARLANIP YARARLANILAMAYACAĞI HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda verev, kabartma, delik sarma teknikleri, pesent teknikleri, süsleme teknikleri (hasır iğne, tırtıl, kordon ile atlatma işi, pul boncuk, beyoğlu taşı dikme) kullanarak ‹Yörük Gelini› adı altında kaftan, terlik ve fes (kaftan takımı) çalışmaları yaptığınızı belirterek söz konusu çalışmalar dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı maddelerine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazan- cı ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler de ser- best meslek erbabıdır.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde, “Müellif, mütercim, heykeltraş, hat- tat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve tem- lik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi kar-

şılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.”

hükmü yer almaktadır.

Buna göre, özelge talep formu ekinde yer alan Kültür ve Turizm Bakanlı- ğı Telif Hakları Genel Müdürlüğünün 21/11/2017 tarih ve GSE/1720 numa- ralı Güzel Sanat Eserlerine İlişkin Kayıt-Tescil Belgesine göre, kaftan takı- mı ( kaftan, terlik, fes) çalışmalarınızın 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümleri uyarınca eser olarak kayıt ve tescil edildiği anlaşılmış olmakla birlikte söz konusu çalışmalar Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan eser grupları içerisinde yer almadığından, aynı mad- dede belirtilen istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergiden Muaf Esnaf” baş- lıklı 9’uncu maddesinde, “Ticaret ve sanat erbabından aşağıda yazılı şekil ve suretle çalışanlar gelir vergisinden muaftır.

‘

6-Evlerde kullanılan dikiş, nakış, mutfak robotu, ütü ve benzeri makine ve aletler hariç olmak üzere, muharrik kuvvet kullanmamak ve dışarıdan işçi almamak şartıyla; oturdukları evlerde imal ettikleri havlu, örtü, çarşaf, çorap, halı, kilim, dokuma mamulleri, kırpıntı deriden üretilen mamuller, örgü, dantel, her nevi nakış işleri ve turistik eşya, hasır, sepet, süpürge, paspas, fırça, yapma çiçek, pul, payet, boncuk işleme, tığ örgü işleri, ip ve urganları, tarhana, erişte, mantı gibi ürünleri işyeri açmaksızın satanlar.

Bu ürünlerin, pazar takibi suretiyle satılması ile ticari, zirai veya mesleki faaliyetleri dolayısıyla gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olanların düzen- ledikleri hariç olmak üzere; düzenlenen kermes, festival, panayır ile kamu kurum ve kuruluşlarınca geçici olarak belirlenen yerlerde satılması muaf- lıktan faydalanmaya engel değildir.

‘

Ticari, zirai veya mesleki kazancı dolayısı ile gerçek usulde Gelir Vergi- sine tabi olanlar ile yukarıda sayılan işleri Gelir ve Kurumlar Vergisi mükel- leflerine bağlılık arz edecek şekilde yapanlar esnaf muaflığından faydala- namazlar.” hükümleri yer almıştır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, ik- tisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ti- caret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işlet- me hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin (13/a) numaralı bendinde, 9 uncu maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde yer alan emtia bedelleri veya bu emtianın imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden, (2009/14592 sayılı B.K.K uyarınca) % 2 oranında tevkifat yapı- lacağı belirtilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde. kanunun öngör- düğü makine ve aletler dışında başka makine ve alet kullanmadan verev, kabartma, delik sarma teknikleri, pesent teknikleri, süsleme teknikleri (ha- sır iğne, tırtıl, kordon ile atlatma işi, pul boncuk, beyoğlu taşı dikme) kul- lanmak suretiyle yaptığınız ‘Yörük Gelini’ adlı kaftan, fes,terlik ve benzeri ürünleri herhangi bir iş yeri açmaksızın, pazar takibi yapmaksızın ve ticari, zirai, mesleki faaliyetleri dolayısıyla gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olanların düzenledikleri kermes, festival, panayır gibi yerler haricinde sat- manız halinde, Gelir Vergisi Kanununun 9/6 maddesi uyarınca esnaf mu- aflığından yararlanmanız mümkün bulunmakta olup, söz konusu ürünleri 94 üncü maddede sayılan kişi veya kuruluşlara satmanız durumunda, bu satış karşılığında yapılacak ödemeler üzerinden anılan maddenin (13/a) bendi gereğince gelir vergisi tevfikatı yapılacağı tabiidir.

Öte yandan, faaliyetinizi sabit bir işyerinde sürdürmeniz veya yaptığınız ürünleri Kanunun öngördüğü makine ve aletler dışında başka makine ve alet kullanarak yapmanız halinde, esnaf muaflığından faydalanamayacağınız tabiidir.

KONU: DEVLET DESTEKLİ PROJE VE DANIŞMANLIK HİZMETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, devlet destekli projelere, yerel yönetimlere, kamu iktisadi teşebbüslerine, KOBİ›lere ve sivil toplum kuruluşlarına proje ve danışmanlık hizmeti vermek için mükellefiyet kaydınızı yaptırdığınız, yapmış olduğunuz iş ile ilgili diplomanızın olmadığı ancak yetkilendirilmiş sertifikalarınızın olduğu belirtilerek, söz konusu iş ile ilgili kazancınızın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.»

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde ise; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olamayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına

yapılmasıdır...”

hükümlerine yer verilmiştir.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade kişisel çalışmaya ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek faaliyetini ticari faaliyetten ayıran en önemli özellik olup söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların daha çok emek

ürünü olduğunu göstermektedir. Serbest meslek faaliyetinde yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olmadığı gibi aynı zamanda geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanması koşulu da aranmaktadır.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları gerektiği hüküm altına alınmış olup, aynı fıkranın 2/b bendinde ise serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, yapmış olduğunuz proje danışmanlık hizmetinin;

- Hizmet akdi ile bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak verilmesi durumunda, elde edilen gelirin ücret kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirilmesi,

- Bir işverene tabi ve belli bir işyerine bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması durumunda elde edilen gelirin serbest meslek kazancı sayılarak serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 84098128-120.04.01[65-2018/1]-E.468896 T. 22.11.2018 tarihli özelgesi

 

KONU: BİOREZONANS FAALİYETİNİN SERBEST MESLEK KAZANCI OLARAK VERGİLENDİRİLECEĞİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, barınacak yer sağlanmaksızın mesleki rehabilitasyon (biorezonans) hizmetinde bulunduğunuzu belirterek, söz konusu faaliyetinizin hangi gelir unsuruna gireceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için, emek-sermaye, devamlılık, organizasyon ve kazanç elde etme özelliklerini taşıması gerekmektedir.

Aynı Kanunun;

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

66 ncı maddesinin birinci fıkrasında, “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...” hükmü

yer almaktadır.

Diğer taraftan, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Serbest Meslek Faaliyeti” başlıklı (1.1) bölümünde; bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

-sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa

dayanması,

-bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

-devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunduğu belirtilmiştir.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur faaliyetin sermayeden çok kişisel çalışmaya, ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa dayanmasıdır. Serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançların daha çok emek ürünü olması, emeğin bedeni değil, ilmi veya mesleki bilgi veya ihtisasa dayanan fikri bir emek olması gerekmektedir.

Biorezonans, hastalıkları ortaya çıkaran, vücuda zararlı etkenlerin ortadan kaldırılmasını sağlayan, hastalığa neden olan gerçek sorunu tespit ettikten sonra kişiyi bütünsel olarak ele alıp buna göre frekans tedavisi yapan tamamlayıcı bir tıp metodu olup yoğun emek ve mesleki bilgi gerektiren bir faaliyettir.

Bu itibarla, ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın, şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayanarak kendi nam ve hesabınıza devamlılık gösterecek şekilde yapılan biorezonans faaliyeti serbest meslek faaliyeti, bu faaliyetten elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[65-2018/270]-E.1052623 T. 23.11.2018 tarihli özelgesi

 

KONU: FİZYOTERAPİSTLİK FAALİYETİNİN SERBEST MESLEK KAZANCI OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ VE VERGİLENDİRİLMESİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, servis taşımacılığı ve masaj salonu işletmeciliği faaliyetinde bulunduğunuzu ve bilanço usulüne göre defter tuttuğunuzu, bu faaliyetinize ek olarak fizyoterapistlik faaliyetinde de bulunacağınızı belirterek, fizyoterapistlik faaliyetiniz nedeniyle elde edeceğiniz kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmüne yer verilmiş olup dördüncü fıkrasında ise; “Ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu Kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edilir.” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun;

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.…” hükmüne,

66 ncı maddesinde, “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.…” hükmüne

yer verilmiştir.

Öte yandan, anılan Kanunun 94 üncü maddesinde kimlerin tevkifat yapacakları açıklanmış olup söz konusu maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğerlerinden %20 oranında (2009/14592 sayılı B.K.K. ile) vergi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre,

- fizyoterapistlik faaliyeti olarak belirttiğiniz faaliyetin, masaj salonu işletmeciliği faaliyetiniz kapsamında yürütülen bir faaliyet

olması halinde, bu faaliyetin de mevcut ticari faaliyetiniz kapsamında değerlendirilmesi,

- fizyoterapistlik faaliyetinin, mevcut ticari faaliyetiniz dışında, ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza, sermayeden ziyade şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayalı olarak yapılması halinde, elde edeceğiniz kazancın serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilmesi

gerekmektedir.

II-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN;

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 176, 177 ve 178 inci maddelerinde tüccarlarda defter tutma esaslarına, 210 uncu maddesinde ise serbest meslek erbabının düzenleyeceği kazanç defterine ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Yine aynı Kanunun 229 uncu maddesinde; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış olup, 236 ncı maddesinde de, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu belirtilmiştir.

Öte yandan; serbest meslek erbabı, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması ve bu kayıtlardan hareketle defterlerinin elektronik ortamda oluşturulması ve saklanmasına yönelik olarak

17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 486 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 01/01/2018 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Defter-Beyan Sisteminin kullanılması zorunluluğu getirilmiş olup, bu kapsamda bulunan mükelleflerin tutacakları defterleri anılan Tebliğde açıklanan usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda tutmaları gerekmektedir.

Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalara göre, fizyoterapistlik faaliyeti olarak belirttiğiniz faaliyetin, masaj salonu işletmeciliği faaliyetiniz kapsamında yürütülen bir faaliyet olması halinde, bu faaliyetin de mevcut ticari faaliyetiniz kapsamında değerlendirileceği ve bu faaliyetinizle ilgili kayıtlarınızın da bilanço usulüne göre tuttuğunuz defterlere intikal ettirileceği tabiidir.

Diğer taraftan, fizyoterapistlik faaliyetinden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi halinde, serbest meslek mükellefiyeti tesis edilmesi gerekeceğinden, bu faaliyetinden elde edilen gelirlerin serbest meslek makbuzu ile belgelendirilmesi ve bu faaliyetle ilgili olarak tutulacak serbest meslek kazanç defterinin 486 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilen usul ve esaslar doğrultusunda “Defter-Beyan Sistemi” üzerinde elektronik ortamda tutulması gerekmektedir.

Ayrıca, serbest meslek kazancı elde eden mükellefin bilanço esasına göre tutacağı defterini, sistem dışında tutacağı ve tüm beyannamelerini sistem dışından mevcut e-beyanname uygulaması aracılığıyla göndereceği tabiidir.

KONU: ÜCRETLİ OLARAK BAŞKA BİR AVUKATIN YANINDA ÇALIŞAN AVUKATIN ARABULUCULUK FAALİYETİ SONUCU ELDE ETTİĞİ GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; başka bir avukatın yanında ücretli avukat olarak çalıştığınız, bunun yanı sıra arabuluculuk faaliyetine başladığınız, bu faaliyetiniz nedeniyle elde ettiğiniz kazançların nasıl vergilendirileceği hususunda Başkanlığımız görüşü istenmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

61 inci maddesinde “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.»,

65 inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılanların maddede bentler halinde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.

6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanununun 2 inci maddesinde “(1) Bu Kanunun uygulanmasında;

a) Arabulucu: Arabuluculuk faaliyetini yürüten ve Bakanlıkça düzenlenen arabulucular siciline kaydedilmiş bulunan gerçek kişiyi,

b) Arabuluculuk: Sistematik teknikler uygulayarak, görüşmek ve müzakerelerde bulunmak amacıyla tarafları bir araya getiren, onların birbirlerini anlamalarını ve bu suretle çözümlerini kendilerinin üretmesini sağlamak için aralarında iletişim sürecinin kurulmasını gerçekleştiren, tarafların çözüm üretemediklerinin ortaya çıkması hâlinde çözüm önerisi de getirebilen, uzmanlık eğitimi almış olan tarafsız ve bağımsız bir üçüncü kişinin katılımıyla ve ihtiyarî olarak yürütülen uyuşmazlık çözüm yöntemini...” 9 uncu maddesinde de “(1) Arabulucu görevini özenle, tarafsız bir biçimde

ve şahsen yerine getirir.” hükümleri yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, arabuluculuk faaliyetinin şahsen ve tarafsız olarak yerine getirilmesi gereken bir meslek olması nedeniyle, avukat yanında ücretli olarak çalışan avukatların arabuluculuk faaliyetinde bulunmalarının yasal yönden mümkün görülmesi durumunda, yapmış olduğunuz arabuluculuk faaliyetinin “serbest meslek faaliyeti” kapsamında değerlendirilmesi ve bu faaliyetiniz sonucu elde ettiğiniz kazancın da serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 38418978-120[65-16/15]-64755 T. 01.03.2017 tarihli özelgesi

KONU: İKAMET EDİLEN EVDE YAPILAN SESLENDİRME ÇALIŞMALARINDA SERBEST MESLEK KAZANCI İSTİSNASI OLMADIĞI HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, sahibi olduğunuz ve ikamet ettiğiniz evin bir odasını herhangi bir işverene tabi olmaksızın (hizmet akdi olmaksızın) mutad şekilde seslendirme işi için tahsis ettiğinizi, vergi mükellefi olan veya olmayan müşterilerin söz konusu iş için aracı internet sitesi üzerinden tarafınıza ulaşmakta olduğunu ve karşılıklı anlaşma sağlanması halinde işin tamamlanması sonrası hesabınıza yatırılmak üzere aracı siteye ödeme yaptığını, aracı site tarafından % lik komisyon alındıktan sonra geri kalan miktarın şahsınıza ait hesaba aktarıldığını belirterek söz konusu faaliyetiniz dolayısıyla serbest meslek kazanç istisnasından yararlanıp yararlanamayacağınız hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

65 inci maddesinde, “ Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”,

66 ncı maddesinde, “ Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...”

18 inci maddesinde ise “Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni miras- çılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri,

bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kirala- mak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi kar- şılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesa- ben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar belirtilerek hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı ben- dinde ise;

“2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere ya- pılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapı- lan ödemeler hariç)

a) 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapı- lan ödemelerden, %17

b) Diğerlerinden, %20” hükmü yer almaktadır.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, seslendirme faaliyetiniz Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan faaliyetler arasında belirtilmediğinden, söz konusu faaliyetiniz dolayısıyla serbest meslek ka- zanç istisnasından yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 35672403-010.01[120-09-2016]-14 T. 17.02.2017 tarihli özelgesi

 KONU: GÖREVDEN EL ÇEKTİRİLEN NOTERİN KATMA DEĞER VERGİSİ VE MUHTASAR BEYANNAME YÜKÜMLÜLÜĞÜ HK

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eki belgelerin tetkikinden; Türkiye Noterler Birliği tarafından 23/06/2016 tarihinde ... Noteri olarak atandığınızı, ... Noter Odasının 12/07/2016 tarih ve 66 sayılı kararı ile ... Noterliğinden 23/06/2016 tarihi itibariyle görevden el çektirildiğinizi, bu görevin Başkatibi ...›e devredildiği, imza yetkinizin bulunmadığı,işyerindeki tüm masraflar ve işçi ücreti ve sosyal güvenlik primlerinin noter vekilince takip edildiğinden elde edilen hasılatın masraflar düşüldükten sonra banka hesabına aktarıldığı, size ait iş ve işlemleri vekalet ücreti ödeyerek noter vekilinin takip ettiği bu durumda; elde edilen hasılata ilişkin katma değer vergisi ve muhtasar beyanname verilip verilmeyeceği, noterlerce yapılacak makbuz karşılığı ödemelere ait bildirim yönünden, geçici vergi ve gelir vergisi beyanında bulunup bulunulmayacağı konularında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun;

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”,

66 ncı maddesinde “Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı

değiştirmez.

Bu maddenin uygulanmasında:

1. Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar;

...”

67 nci maddesinde, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

...

Serbest meslek erbabı için,

1. Ittıla hasıl etmeleri kaydiyle, namlarına kamu müessesesine, icra dai- resine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;

2. Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temli- ki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası;

Tahsil hükmündedir.

...”

94 ncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu mü- esseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, va- kıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esası- na göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar...”

96 ncı maddesinde, “Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyen- leri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gay- risafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan

tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.”

98 inci maddesinde, “94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçün- cü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar...”

120 nci maddesinde “Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendiri- lenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazan- cın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin altışar aylık kazançları (42 nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağla- dıkları kazançlar hariç) üzerinden 103 üncü maddede yer alan tarifenin

ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi öderler. Geçici vergi mat- rahının hesaplanmasında dönem sonu mal mevcutları, kayıtlar üzerinden tespit edilebilir.”

hükümleri yer almaktadır.

Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun; 1/1 inci maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faali-

yeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/3-f madde- sinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakl

arın kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu,

2/1 inci maddesinde, teslimin; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, 8/a maddesinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerin- de bu işleri yapanların KDV’nin mükellefi olduğu,

10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, 10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği,

27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile

bedelin mal, menfaat, hizmet gibi, paradan başka değerler olması halinde verginin matrahının işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal üc- reti olacağı,

hükme bağlanmıştır.

Öte yandan; 1512 sayılı Noterlik Kanununun «Boşalan noterliğin vekaleten yönetimi:» başlıklı 33 üncü maddesinde, «Her ne sebeple olursa olsun boşalan birinci, ikinci veya üçüncü sınıf bir noterliği, atanan noter göreve başlayıncaya kadar o noterlikte çalışan ve stajının altı ay›ını tamamlamış olan stajyer, bu durumdaki stajyerler birden fazla ise kıdemlisi, o noterlikte bu durumda stajyer yoksa noter odasının uygun bulacağı ve görevlendireceği aynı durumdaki stajyer, bunlardan hiç birisi bulunmadığı takdirde o noterliğin başkatibi, onun da engelli bulunduğu hallerde en kıdemli katibi vekaleten yönetir.

Noterlikte bu işi görecek katip bulunmadığı takdirde, Cumhuriyet sav- cılığının bildirmesi üzerine, adalet komisyonu tarafından atanacak icra müdürü, icra müdür yardımcısı veya yeterli bir adalet memuruna bu iş gör- dürülür. İşin yürütülmesinde yetersiz kaldığının denetimlerde belirlenmesi halinde vekil her zaman değiştirilebilir.

Yukarıdaki fıkralar gereğince noterliği yürüten görevliye, kendi aylık veya ücretinden az olmamak üzere, noter odası tarafından tayin olunacak ücret, noterlik gelirinden ödenir. Ancak, bu ücret noterliğin aylık safi geliri- nin yarısından fazla olamaz.

Vekilin daire dışında bizzat yapacağı işlemlerden alınacak yol ödeneği dahil noterliğin, aylık gayri safi gelirinden, noterlik aidatı vekilin ücreti ve noterliğin diğer giderleri ayrıldıktan sonra kalanı, gelir ve giderin müfredat- lı listesi ile birlikte en geç müteakip ayın on beşine kadar vekil tarafından Türkiye Noterler Birliğine gönderilir.” hükmü düzenlenmiştir.

Aynı Kanunun “Geçici bir süre işten ayrılmalarda vekalet” başlıklı 34 üncü maddesinde ise “Noterlerin, tutuklanma, işten el çektirme ve geçici olarak işten çıkarma gibi sebeplerden dolayı geçici bir süre işlerinden ay- rılmaları halinde görevleri 33 üncü madde uyarınca gördürülür.

Bu takdirde, geçici olarak işten çıkarma hali ayrık olmak üzere diğer hallerde, noterlik aidatı ayrıldıktan sonra safi gelirin noter vekiline verilen ücretin artan kısmının yarısı notere verilip, diğer yarısı zimmeti çıktığı takdirde mahsup edilmek, aksi takdirde notere iade olunmak üzere, soruş- turma ve kovuşturma kesin bir kararla sonuçlanıncaya kadar alıkonulur.

Geçici olarak işten çıkarma halinde noter aidatı ve vekile verilen ücretten artan noterlik safi geliri Türkiye Noterler Birliğine gönderilir. “ hükmü yer

almaktadır.

Buna göre, soruşturma süresi zarfında görevden el çektirilen noter, no- terlik gelirinin bir kısmını soruşturma ve kovuşturma kesin bir kararla so- nuçlanınca almaktadır.

Dolayısıyla, işten el çektirmekle noterlik sıfatını kaybetmeyen noterin serbest meslek mükellefiyetinin devam etmesi gerektiği ve beyan edeceği gelirinde elde ettiği kısımlarla sınırlı olacağı tabiidir.

Diğer taraftan, serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esası geçerli olduğundan, noterlik görevinden el çektirilmesi nedeniyle bloke edilen tu- tar serbest meslek kazancı yönünden elde edilmiş bir kazanç sayılmaya- cak olup bloke tutarın geçici vergi ve gelir vergisi beyanına dâhil edilme- mesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, serbest meslek mükellefiyetini- zin devam etmesi ve elde etmiş olduğunuz gelir ile sınırlı olmak üzere ser- best meslek kazancınıza ait geçici vergi ve gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gerekmekte olup bloke edilen tutarların ise tarafınıza ödendiği dönemde beyan edilmesi gerekeceği tabiidir.

Öte yandan, görevden el çektirilen veya her ne sebeple olursa olsun boşalan noterliğe vekil olarak atananlar Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca serbest meslek erbabı olarak kabul edilmektedir.

Buna göre, ...’in noter vekili olarak, 1512 sayılı Noterlik Kanununun 33 ve 34 üncü maddeleri hükmü kapsamında hissesine düşen geliri serbest meslek kazancı olarak beyan etmesi ayrıca, serbest meslek mükellefi ol- ması dolayısıyla KDV ve muhtasar beyannamelerini vermesi gerekmekte- dir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 16700543-120[17-515-11]-16373 T. 06.04.2017 tarihli özelgesi

 KONU: HARİTA VE KADASTRO HAZIRLAMA HİZMETİNDEN DOLAYI VERGİ MÜKELLEFİYETİ VE KDV UYGULAMASI HAKKINDA.

 

İlgide kayıtlı talep formunuzda, harita ve kadastro hizmetinden dolayı vergi mükellefi olduğunuzu, ...ya hizmet verdiğinizi, serbest meslek mensubuna ait makbuzu kesip serbest meslek kazancı üzerinden 9/10 oranında tevkifat uyguladığınızı, ancak gelir vergisi yönünden de tevkifat yapmanızı istediklerinden bahisle serbest meslek makbuzu üzerinden aynı anda 9/10 oranında KDV tevkifatı yaptıktan sonra tekrar gelir vergisi yönünde de %20 oranında stopaj kesip kesemeyeceğiniz hususunda bilgi verilmesi istenilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi ile gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanların vergi alacağının ödenmesinden sorumlu tut- ma konusunda Bakanlığımıza yetki verilmiştir.

Bu yetkiye dayanarak yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinin “I/C-

2.1.3.2.2. Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler” başlıklı bölümünde, Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerde alıcı- lar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı belirtilmiştir.

Buna göre, yapım işinden bağımsız ve ayrı olarak verilen harita ve ka- dastro hazırlama hizmetini KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa etmeniz halinde, söz konusu Tebliğin (I/C- 2.1.3.2.2.) bölümü kapsamında serbest meslek mensubuna ait makbuzu

kesip serbest meslek kazancına ait katma değer vergisinin 9/10 oranın- da KDV tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

65 inci maddesinde ise “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”

hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

...

2.Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapı- lan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan

ödemeler hariç);

a)18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapı- lan ödemelerden %17,

b) Diğerlerinden %20 ...” oranında vergi tevkifatı yapılacağı hükmü yer almaktadır.

Buna göre, harita ve kadastro hazırlama hizmetine ait KDV hariç bedel üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 nispetinde gelir vergisi tevkifatı ya- pılması gerekmektedir. Ancak, serbest meslek kazancında tahsilat esası geçerli olduğundan gelir vergisi stopajının tahsilatın gerçekleştiği tarihte düzenlenecek serbest meslek makbuzu üzerinde yapılacağı tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S.  62030549-120[65-2017/250]-224221 T. 27.07.2017 tarihli özelgesi

 KONU: ARIZİ SERBEST MESLEK KAZANCININ VERGİLENDİRİLMESİ HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçede; serbest çalışan grafik sanatçısı olduğunuzu ve 2016 yılı içerisinde bir şirket tarafından farklı tarihlerde açılan 7 adet logo tasarım yarışmasından toplam 2.604,73 TL. kazanç sağladığınızı belirterek, söz konusu gelirinizin arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.»

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”

66 ncı maddesinde, “Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde

ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...”

96 ncı maddesinde ise “Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemeler- de gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi bilfiil ödenen miktar ile öde- meyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri,

iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1.Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre,

2.Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapı- lan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

a)18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapı- lan ödemelerden %17,

b) Diğerlerinden %20 ...” oranında vergi tevkifatının yapılacağı hükmü yer almaktadır.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, faaliyetin bir işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlılık arz edecek şekilde hizmet sözleşmesi- ne istinaden yapılması halinde, bu iş karşılığı elde edilecek gelirin ücret olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup ücret olarak yapılan söz konusu ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.

Ancak, söz konusu faaliyetin bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorum-

luluk altında kendi nam ve hesabına yapılması halinde serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilerek elde edilen kazanç için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi, söz konusu faaliyetin devamlılık arz etmeyecek şekilde ve mutad meslek haline getirmeden yapılması durumunda ise bu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilerek, Kanunun 82 nci maddesine göre bir takvim yılında arızi kazanç dolayısıyla elde edi- len gelirlerin toplamının 2016 yılı gelirleri için 24.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısım için yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununa göre serbest meslek kazancı elde edenlerin faaliyetlerinin arızi nitelik taşıyıp taşımadığına bakılmaksızın ödemeyi yapanların tevkifat yapmakla sorumlu kişilerden olması halinde anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2/b) bendi uyarınca

%20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S.  27575268-105[229-2016-357]-471915 T. 27.11.2017 tarihli özelgesi

 KONU: WEB TASARIM, PROGRAM YAZILIMI VE ANDROİD UYGULAMALARI, MOBİL UYGULAMALAR, SANAL VE ARTIRILMIŞ GERÇEKLİK UYGULAMALARI ÇALIŞMALARINDAN ELDE EDİLEN KAZANCIN VERGİLENDİRİLMESİ HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; ... adresinde web tasarım, program yazılımı ve android uygulamaları, mobil uygulamalar, sanal ve artırılmış gerçeklik uygulamalarına yönelik yazılım ve hizmet işi ile iştigal etmek üzere 08/08/2016 tarihinde işyeri açarak işletme hesabı esasına göre defter tasdik ettirdiğiniz belirtilerek, bahse konu faaliyetleriniz nedeniyle elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak mı, ticari kazanç olarak mı vergilendirileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmüne yer ve- rilmiştir.

Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir orga- nizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerekmektedir.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar belirtilerek, hangi ödeme- lerden tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, (2) numaralı bent uyarınca, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğer işlerde ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, bilgisayar program yazılımı çalışma- larından elde edilen kazancın, yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki

bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesabınıza yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin genel hüküm- lere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, adınıza ödeme yapanların Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, web tasarım çalışmaları ile var olan programları kullan- mak ve bilgisayar programlarını müşterilerin kullanabileceği duruma ge- tirme şeklinde yapılan android uygulamaları, mobil uygulamalar sanal ve artırılmış gerçeklik uygulamalarına yönelik yazılım çalışmalarından elde ettiğiniz kazancın ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve bu faaliyetler- den doğan kazancın da Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesi gereğince, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi olduğundan, ticaret erbabınca Kanunun 229 uncu maddesine göre satılan emtia veya yapılan iş karşılığında, müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere müşteriye ticari bir vesika olarak fatura düzenlenmesi, 177 nci maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birinin taşınması halinde bilanço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tutulması gerekmektedir.

Buna göre, web tasarım çalışmaları ile var olan programları kullanmak ve bilgisayar programlarını müşterilerin kullanabileceği duruma getirme şeklinde yapılan android uygulamaları, mobil uygulamalar sanal ve artırıl

mış gerçeklik uygulamalarına yönelik yazılım çalışmalarından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden, söz konusu faaliyetleriniz nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 177 nci maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birini taşımanız halinde bilan- ço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tasdik ettirerek, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 84098128-120.04.02[18-2017/15]- 126070 T. 14.11.2017 tarihli özelgesi

KONU: MESLEK SERBEST MESLEK FAALİYETİ KAZANÇ İSTİSNASI GELİR VERGİSİ TEVKİFATI AHŞAP YAKMA, RE- SİM VE KALİGRAFİ SANATI ALANINDAKİ ÇALIŞMALAR- DAN ELDE EDİLECEK KAZANCIN VERGİLEMESİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ahşap yakma, resim ve kaligrafi sanatı alanında çalışmalar yaptığınız ve bu çalışmalarınızın Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünce güzel sanat eseri olarak kabul edildiği belirtilerek, söz konusu çalışmalarınızın satışından elde edeceğiniz kazancın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı maddelerine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazan- cı ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler de ser- best meslek erbabıdır.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde, “Müellif, mütercim, heykeltıraş, hat- tat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira

beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve te

mlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisin- den müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi kar- şılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” hükmü yer al- maktadır.

Mezkur Kanunun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi tevkifatı yapacaklar sayılmış olup, aynı maddenin 2/a bendinde de, 18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince) % 17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Diğer taraftan, özelge talep formunuz ekinde yer alan Kültür ve Tu- rizm Bakanlığı Telif Hakları Müdürlüğünden alınan 29.06.2017 tarih ve E.131963 sayılı yazıda, yaptığınız ahşap yakma, resim ve kaligrafi çalış- malarının 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre güzel sanat eseri niteliği taşıdığı anlaşılmıştır.

Buna göre, resim ve kaligrafi çalışmalarından dolayı elde edeceğiniz hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci madde- sinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmalarınızın tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, tarafınıza yapılacak öde- melerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı ve istisna kapsamında kalan bu kazançlarınız için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer kazançlar için be- yanname verilmesi durumunda ise bu kazançlarınızın beyannameye dâhil edilmeyeceği tabiidir.

Diğer taraftan, ahşap yakma alanındaki sanat çalışmaları Gelir Vergisi Kanununun 18 inci madde kapsamında değerlendirilmemekle birlikte, bu çalışmalarınızdan ortaya çıkan eserlerin anılan madde kapsamında sa- yılan eserlerden olması (örneğin ahşap yakma sanatı kullanılarak resim yapılması) halinde bu çalışmalarınızın da istisna kapsamında değerlendi- rilmesi mümkündür.

Öte yandan serbest meslek erbabının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun

153 üncü maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 ve 210 uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma, 236 ncı maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa eden- lerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun yukarıda belirtilen hükümlerinde yer alan yükümlülükleri yerine getirmesi gerekmektedir. Ancak, konuya ilişkin olarak 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldı- rıldığı açıklanmıştır.

Bu itibarla, söz konusu faaliyetinizi mutad meslek halinde ifa etmeniz ve istisna kapsamındaki eserlerinizi Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü madde- sinde sayılanlar dışındakilere de satmanız halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153, 172, 210 ve 236 ncı maddeleri uyarınca işe başlama bil- diriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma ve serbest mes- lek makbuzu düzenleme mecburiyetiniz bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; ... sendikasının avukatı olduğunuzu, sözleşme kapsamında sendika üyesi işçilerin iş akitlerinin sona ermesi nedeniyle doğan hak ve alacaklarının dava ve icra takiplerinin tarafınızca yapıldığı, sonuçlanan dava ve icra takipleri ile ilgili takip konusu yapılan işçi alacaklarının (masraf ve borçludan tahsil edilen avukatlık ücretleri dahil) banka hesabınıza yatırıldığı, işçilerden herhangi bir avukatlık ücreti alınmadığı, borçlu (karşı taraf) dan tahsil edilen avukatlık ücreti için serbest meslek makbuzu düzenlediğiniz belirtilerek,

banka hesabınıza yatırılan işçi alacaklarının işçilere ödenmesi sırasında ayrıca avukatlık ücreti kesilip kesilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

6l inci maddesinde; “Ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı ola- rak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.»

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

hükümleri yer almaktadır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya he- saben yaptığı ödemelerden tevkifat yapmak zorunda olanlar sayılmış olup, aynı maddenin 2/(b) bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayı- sıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden %20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236 ıncı maddesinde;

« Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir

nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.» hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164 ile 166 ncı madde- lerinde, avukatlık ücreti tanımlanmakta ve kaynakları itibariyle, sözleşme- ye bağlı iş sahibinden sağlanan vekalet ücreti ile dava sonucunda kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenen vekalet ücreti olmak üzere iki ayrı vekalet ücretinden söz edilmektedir.

Özelge talep formu ve ekinde yer alan belgelerin incelenmesinden, adı geçen sendikaya vekalet akdi kapsamında hizmet verdiğiniz,

sendika ve üyeleri ile ilgili dava ve icra takipleri nedeniyle sendika ve işçilerden hiçbir şekilde avukatlık ücreti almayacağınız, sendikanın umumi vekaletnamesine dayanılarak ancak tevdi olunan davaları açacağınız veya sendika aleyhine açılmış bulunan davaları yürüteceğiniz, yapılacak ödemeler karşılığı serbest meslek makbuzu düzenleyeceğiniz anlaşılmıştır.

Dava sonunda mahkeme ilamına göre veya icra takibi sonucu verilen kararla avukatlık tarifesine dayanılarak karşı tarafa yüklenilecek vekalet ücretinin serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Ku- rulu Kararı uyarınca sorumlularca % 20 nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; tarafınıza yapılan vekalet ücreti öde- meleri için ödemeyi yapan adına serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerekmektedir.

Diğer taraftan, davalarını takip ettiğiniz işçilerden tarafınızca her hangi bir ücret alınmaması durumunda gelir vergisi yönünden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi söz konusu olmayacaktır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 6661 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle 5510 sayılı Kanuna eklenen geçici 68 inci maddesine

istinaden asgari ücret tutarına ilişkin SGK primleri için uygulanan indirim tutarlarının, serbest meslek kazanç defterinde gelir olarak mı dikkate alınacağı, yoksa geçici vergi beyannamesinde uygulanan indirim tutarı kadar vergi matrahının mı arttırılması gerektiği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançların serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü

67 nci maddesinde ise, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi için- de serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu fa- aliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır...” hükmü

yer almaktadır.

Aynı Kanunun 68 inci maddesinde de serbest meslek kazancının tes- pitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup maddenin 2 numaralı bendinde, “Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müşte- milatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kâin sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş ol- ması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şar- tıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderleri “nin serbest meslek kazan- cının tespitinde gider olarak hasılattan indirileceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 88 inci maddesinin 11 inci fıkrasında, Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı hükmü mevcuttur.

Anılan Kanuna 6661 sayılı Kanunun 17 nci maddesi ile eklenen Geçici 68 inci maddenin 1 inci fıkrasında da;

“ (1) Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsa- mında haklarında uzun vadeli sigorta kolları hükümleri uygulanan sigorta- lıları çalıştıran işverenlerce;

a) 2015 yılının aynı ayına ilişkin Kuruma verilen aylık prim ve hizmet belgelerinde prime esas günlük kazancı 85 TL ve altında bildirilen sigorta- lıların toplam prim ödeme gün sayısını geçmemek üzere, 2016 yılında cari aya ilişkin verilen aylık prim ve hizmet belgelerinde bildirilen sigortalılara ilişkin toplam prim ödeme gün sayısının,

b) 2016 yılı içinde ilk defa bu Kanun kapsamına alınan işyerlerinden bil- dirilen sigortalılara ilişkin toplam prim ödeme gün sayısının,

2016 yılı Ocak ila Aralık ayları/dönemleri için günlük 3,33 TL ile çarpımı sonucu bulunacak tutar, bu işverenlerin Kuruma ödeyecekleri sigorta prim-

lerinden mahsup edilir ve bu tutar Hazinece karşılanır.

...”

hükümleri yer almaktadır.

Konu ile ilgili olarak Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının 10/02/2016 tarih ve 2016/4 sayılı Genelgesinde konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, söz konusu Genelgenin “8.5. Asgari Ücret Desteğinin Si- gorta Prim borçlarına mahsup veya iade edilmesi” başlıklı bölümünde; “Bu genelgenin 2 nci ve 3 üncü maddelerinde belirlenen usul ve esaslara göre bulunacak asgari ücret desteğiyle sağlanacak indirim tutarı, ilgili ayı takip eden ay/aylardan doğan sigorta prim borçlarına mahsup edilecektir.

İşverenin 28.02.2017 tarihine kadar mahsup edilecek prim borcunun olmaması dolayısıyla alacaklı olması durumunda, alacaklı olduğu tutar, işverenin Kurumda tescilli başka işyerlerinin sigorta primi ile idari para cezasına mahsup edilecektir. Mahsup edilecek başka borcunun olmaması durumunda, alacaklı tutar 5510 sayılı Kanunun 89 uncu maddesine göre iade edilecektir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, 5510 sayılı Kanunun geçici 68 inci maddesine isti- naden uygulanan sigorta prim indirimi tutarının, Gelir Vergisi Kanunu yö- nünden gelir veya gider olarak dikkate alınmaması gerekir.

I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde ?Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.? hükmüne,

67 nci maddesinde Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para

ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin 4 üncü fıkrasında da Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.

hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 75 inci maddesinin birinci fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır.

Anılan maddenin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendinde de; «Her nevi alacak faizlerinin (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla carî hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil.)» hükmüne yer verilmek suretiyle alacak faizinin menkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptığı ödemelerden tevkifat yapmak zorunda olanlar sayılmış olup, aynı maddenin 2/b bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden %20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, söz konusu maddede, alacak faizlerinden vergi tevkifatı yapılacağına dair bir hükme yer verilmemiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

- Dava sonunda mahkeme ilamına göre verilen kararla tarafınıza ödenmek üzere müvekkil şirket tarafından icra müdürlüğüne yapılan ödemelerden, alacak aslı ve vekalet ücreti serbest meslek kazancı mahiyetinde olup ödeme yapıldığı sırada ödemeyi yapan şirket tarafından alacak aslı ile birlikte vekalet ücretleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması,

- Tarafınıza ödenen kanuni faizin Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 6 numaralı bendi çerçevesinde menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekmekte olup söz konusu ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması,

gerekmektedir.

Diğer taraftan, icra takip masrafı, mahkeme masrafları ve icra tahsil harcının Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinin dördüncü fıkrası gereğince serbest meslek kazancına dahil edilmesine gerek bulunmamaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanununun;

-1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye›de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

-4/1 maddesinde; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ve bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek,onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

-20 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan

veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,

hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin olarak yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-4) bölümünde;

«Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV›nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler.

Mahkeme kararında «KDV hariç» şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir.» açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, müvekkillerinize verilen avukatlık hizmeti karşılığı alınan avukatlık ücreti serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilecek ve KDV›ye tabi tutulacaktır.

Öte yandan, ... San. ve Tic. A.Ş arasında yapılan ücret

sözleşmesine istinaden söz konusu avukatlık ücret alacaklarının İstanbul 4. İcra Müdürlüğü kanalıyla ödenmesinde mahkeme kararında

«KDV hariç» şeklinde bir ifadenin yer almaması sebebiyle, ücret sözleşmesine dayanan davaya konu avukatlık ücretine KDV›nin dâhil olduğu kabul edilerek mahkeme tarafından hükmolunan tutara iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle tespit edilecek KDV›nin bu tespit çerçevesinde düzenlenecek serbest meslek makbuzunda gösterilmesi gerekmektedir.

III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 172 nci maddesinde serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti getirilmiş; 210 uncu maddesinde, serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri

tutacağı hüküm altına alınmış, 236 ncı maddesinde ise «Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.» hükmüne yer verilmştir.

Yukarıda yer alan hükümlere göre, dava sonunda mahkeme kararına göre tarafınıza ödenen tutarın serbest meslek kazancı mahiyetinde olan kısmı için serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerekmektedir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, resim, heykel ve enstalas- yon (yerleştirme) çalışmaları yaptığınız ve Kültür ve Turizm Bakanlığı ta- rafından söz konusu çalışmalarınızın eser olarak kabul edildiği belirtilerek, bu çalışmalar dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığı-

mız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci ve 66 ncı maddelerine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler de serbest meslek erbabıdır.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde, «Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94›üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.» hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise, ?Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.? hükmüne yer verilmiş ve aynı maddenin 2/a bendinde de 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince) %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Yine aynı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/a) bendinde, tam mükellefiyette kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısımları için yıllık beyanname verilmeyeceği ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, ilgide kayıtlı özelge talep formu ekinde yer alan T.C. Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları ve Sinema Genel Müdürlüğü›nden alınan ... tarih ve ... sayılı yazıda, resim, heykel ve enstalasyon (yerleştirme) çalışmalarınızın 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıdığı anlaşılmıştır.

Bu açıklamalara göre, resim ve heykel çalışmalarınızdan dolayı elde edeceğiniz hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmakta olup, enstalasyon (yerleştirme) çalışmalarınız ise Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan eser grupları içerisinde yer almadığından, bu çalışmalarınızdan dolayı anılan maddede yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.

Söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmalarınızın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına istinaden tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, tarafınıza yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı ve istisna kapsamındaki bu kazançlarınız için yıllık beyanname verilmeyeceği tabiidir.

Öte yandan serbest meslek erbabının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153 üncü maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 ve 210 uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma, 236 ncı maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, 213 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen hükümlerinde yer

alan yükümlülükleri yerine getirmesi gerekmektedir. Ancak, konuya ilişkin olarak 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği›nde, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bu- lunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldı- rıldığı açıklanmıştır.

Bu çerçevede, söz konusu faaliyetinizi mutad meslek halinde

ifa etmeniz ve istisna kapsamındaki eserlerinizi Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar dışındakilere de satmanız halinde, 213 sayılı Kanunun 153, 172, 210 ve 236 ncı maddeleri uyarınca işe başlama bildiriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma ve serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyetiniz bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; resim, illüstrasyon, seramik ve cam sanatı çalışmaları yaptığınız belirtilerek, söz konusu çalışmalarınız dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı maddelerine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa

edenler de serbest meslek erbabıdır.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde, «Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını

devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle

değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94›üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.» hükmü yer almaktadır.

Yine aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini

beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar» hükmüne yer verilmiş ve aynı maddenin 2/a bendinde de, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince) %17 oranında gelir vergisi tevki- fatı yapılması öngörülmüştür.

Öte yandan, özelge talep formu ekinde yer alan Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısında, resim, illüstrasyon, seramik ve cam sanatı çalışmalarınızın 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıdığı anlaşılmıştır.

Buna göre, söz konusu resim çalışmalarınız ile bilgisayar yazılımı ve dijital araçlar kullanılmaması, grafik tasarımı kapsamında olmaması, fiziki ortamda kendi el emeğiniz ile icra edilmesi şartıyla illüstrasyon çalışmalarınızdan dolayı elde edeceğiniz hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, seramik ve cam çalışmalarınız sonucu ortaya çıkan eserlerin Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan eserlerden olması halinde bu çalışmalarınızdan dolayı elde edeceğiniz hasılata münhasır olmak üzere, anılan kanunun 18 inci maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmalarınızın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına istinaden tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, tarafınıza yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı ve istisna hadleri içinde kalan bu kazançlarınız için yıllık beyanname verilmeyeceği tabiidir.

Öte yandan serbest meslek erbabının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153 üncü maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 nci ve 210 uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma, 236 ncı maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa esenrin, 213 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen hükümlerinde yer alan yükümlülükleri yerine getirmesi gerekmektedir. Ancak, konuya ilişkin olarak 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmıştır.

Bu çerçevede, söz konusu faaliyetinizi mutad meslek halinde ifa etmeniz ve istisna kapsamındaki eserlerinizi Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar dışındakilere de satmanız halinde, 213

Sayılı Kanunun 153, 172, 210 ve 236 ncı maddeleri uyarınca işe başlama bildiriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma ve serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyetiniz bulunmaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 31435689-120[65-2015/918]-8783 T. 19.2.2016 tarihli özelgesi

 KONU: SERBEST MESLEK DEFTERİ TASDİK ETTİRMEKSİZİN YAPILAN MESLEKİ FAALİYET NEDENİYLE VERGİ SORUMLULARINCA YAPILAN VERGİ TEVKİFATININ MAHSUBU HK

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; bilanço esasına göre defter tuttuğunuzu, aynı zamanda serbest meslek (mimarlık) faaliyetinizin bulunduğunu, ancak Serbest Meslek Kazanç Defteri tasdik ettirmediğinizi, serbest meslek faaliyetinizden dolayı adınıza yapılan gelir vergisi tevkifatlarının vergi sorumlularınca beyan edilerek ödendiğinibelirterek, söz konusu tevkifatların vergi borcunuza mahsubunun yapılıp yapılamayacağı hususunda bilgi talep edilmektedir.

Bilindiği üzere; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmış olup; söz konusu maddede: «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.» hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun «Ticari Kazancın Tarifi» başlıklı 37 inci maddesinde ise; «Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.» hükmüne yer verilmiştir.

Ticari kazançlar esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğarlar. Bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabidir.

Bu hükümlere göre, serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi ve serbest meslek mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. Ticari kazanç işlerinden elde edilen kazancın ise ticari kazanç olarak vergilendirilmesi ve mükellefiyetinin ticari kazanç mükellefi olarak tesis edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, anılan Kanunun «Vergi Tevkifatının Mahsubu» başlıklı 121 inci maddesinde, Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisine mahsub edileceği, mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu taktirde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ

tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunacağı, hükme bağlanmış olup, konu ile ilgili olarak yayımlanan 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin «1.3.1. Mahsup Yoluyla İade» başlıklı bölümünde gerekli açıklamalara yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172 nci maddesinde; anılan Kanuna istinaden defter tutmak mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 210 uncu maddesinde; serbest meslek erbabının kazanç defteri tutacağı, 236 ncı maddesinde ise; serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre;

- Serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi ve bu faaliyetle ilgili olarak serbest meslek kazanç defteri tasdik ettirilerek kullanılması, serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirlerin de serbest meslek makbuzu ile belgelendirilmesi gerekmekte olup, bu kazancın ticari faaliyetinize ilişkin tutulacak defterinize ilave edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

- Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre ilgili dönem serbest meslek kazancının resen takdir edilmesi, bu döneme ilişkin serbest meslek kazancının yıllık beyanname ile beyan edilmiş olması ve serbest meslek kazanç defterinin tasdik edilmemesine ilişkin cezai müeyyidelerin uygulanması halinde serbest

meslek faaliyetinizden dolayı adınıza yapılan gelir vergisi tevkifatlarının mahsubunun yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, mahsup için 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan diğer şartların da aranılacağı tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 38418978-120[61-15/23]-69862 T. 6.5.2016 tarihli özelgesi

 KONU: SURİYELİ GÖNÜLLÜ ÖĞRETMENLERE YAPILAN ÖDEMELERİN VERGİLENDİRİLMESİ HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eki dilekçenizde, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz, 1998 yılından beri Türkiye›de faaliyetinizin devam ettiği ve herhangi bir ticari faaliyetinizin olmadığı, Alman Hükümetinin Kurumunuza vermiş olduğu yetkiyle Türkiye›de acil yardım projeleri kapsamında malzeme ve hizmet alımları da dahil insani yardım projelerini de yürüttüğünüz, Suriyeli öğrencilere kaliteli eğitim hizmetlerinin sağlanması hususunda Türkiye›de devlet tarafından sunulan eğitim hizmetlerine artan talebin yaratabileceği olumsuz etkileri hafifletmek adına ulusal düzeyde T.C.

Milli Eğitim Bakanlığı Yabancı Öğrenciler Komisyonu, il düzeyinde ise İl Milli Eğitim Müdürlüğü ile yakın iş birliği içerisinde çalışmayı hedeflediğiniz, İl Mili Eğitim Müdürlüğü tarafından belirlenen Geçici

Eğitim Merkezlerinde sınıf öğretmenliği veya branş öğretmenliği görevini gönüllü bir şekilde icra edecek olan ve yine Milli Eğitim Bakanlığı tarafından belirlenen ve onaylanan Suriyeli gönüllü öğretmenlere Milli Eğitim Bakanlığı ile mutabakat halinde belirlenen tutarda (aylık net 900 TL) teşvik ödemesi yapılacağı ve Suriyeli gönüllü öğretmenlere yapılacak olan teşvik ödemelerinin, yapılan gönüllülük hizmeti karşılığında sunulan yardım olduğunun kararlaştırıldığı belirtilerek, bahsi geçen yardım niteliğindeki teşvik ödemelerinde vergi açısından dikkate alınması gereken hususların neler olduğu ve bu ödemelerin istisna olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen

para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.”

hükmü yer almıştır.

Yine aynı Kanunun 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faali- yetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan anılan Kanunun 82 nci maddesinde arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hasılatın vergiye tabi arızi kazanç olduğu belirtilmiştir.

Buna göre, arızi kazanç olarak kabul edilebilmesi için serbest meslek faaliyetine konu işin devamlılık arz edecek şekilde yapılmaması ve bu işin mutad meslek haline getirilmemesi gerekmektedir.

Anılan Kanunun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendinde; Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin

yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği ka- zançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır.

147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Kanuni ve İş Merkezi Tür- kiye ‘de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi îşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler” başlıklı 1-c bölümünde;

“İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edile- cektir.

-İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye ‘de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye ‘de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bu- lunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.

-Türkiye ‘de hizmet arzeden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı oldu- ğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye’de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir.

Bu çerçevede hizmet erbabının Türkiye ‘de tam mükellef veya dar mü- kellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gel

ir üzerinden yapılacağı için, Türkiye’deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesi hükmüne göre gider olarak dik- kate alınmayacaktır...”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefi- yete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;

1-Türkiye’ de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye’ de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

2-Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödeme- nin de ücret niteliğinde olması,

3-Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması,

4-Ücretin döviz olarak ödenmesi,

5-Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi,

şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir. Bu hüküm ve açıklamalara göre;

1- Merkezi Almanya’da bulunan ... Alman Uluslararası İşbirliği Kurumu isimli kuruluşunuzun Türkiye’de kurulan irtibat bürosunun mükellefiyet durumunun bağlı olduğunuz vergi dairesi müdürlüğü tarafından tespit edil- mesi,

2- Yapılan tespit sonucunda kuruluşunuzun dar mükellef kurum olması ve Türkiye’ de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

3- Kuruluşunuz ile Suriyeli gönüllü öğretmenler arasında bir hizmet akdi olması veya bu kişilerin kuruluşunuzun emir ve talimatları doğrultusunda çalışması durumunda;

- Kurumunuz tarafından Suriyeli gönüllü öğretmenlere döviz olarak öde

necek ücretler, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fık- rasının (14) numaralı bendinde sayılan diğer tüm şartları taşıması şartıyla gelir vergisinden istisna olup, söz konusu ücret ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması,

- Kurumunuzun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunması veya Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde sayılan diğer şartlardan birinin ihlali halinde anılan personelin Kurumunuzdan elde edeceği söz konusu ücretin Gelir Vergisi Kanununun 23/14 üncü maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna tutulması mümkün olmayacak olup bu durumda söz konusu ücret ödemelerinin Türkiye’de Gelir Vergisi Kanu- nunun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirilmesi,

4- Suriyeli gönüllü öğretmenlerin söz konusu faaliyeti bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesaplarına devamlı- lık arz edecek şekilde ve mutad meslek olarak yapmaları halinde serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi, buradan elde edilen kazanç için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi,

5- Faaliyetin devamlılık arz etmeyecek şekilde ve mutad meslek haline getirmeden gönüllülük esasına dayanılarak yapmaları durumunda elde edilecek gelirin arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup Kanunun 82 nci maddesine göre bir takvim yılında arızi kazanç dolayısıyla elde edilen gelirlerin toplamının (2016 yılı gelirleri için)

24.000 TL’yi aşmaması halinde yıllık beyanname verilmemesi, gerekmek- tedir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, müzik organizasyonu işi yaptığınız, değişik illerden müzik programı teklifleri aldığınız ifade edilerek, vergi kayıtları bulunmayan şarkıcı, davulcu, zurnacı, sazcı ve klarnetçilere program başına yapacağınız ödemelerinizin ne şekilde belgelendirileceği ile gelir vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesinin talep edildiği anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” denilmiş, 66 ncı maddesinde de “Serbest meslek faaliye- tini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

...

4. Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek

erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları;

5. Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesle- ki faaliyette bulunanlar (şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerler- de faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisin- den muaftır.)

...” hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, gezici olarak şarkı söyleyen ve müzik icra edenlerin mü- kellefiyeti hakkında 29.11.2010 tarih ve 74 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Söz konusu sirkülerde, bir işyerinde çalışmaksızın gezici olarak kendi nam ve hesaplarına çalışmak suretiyle şarkı söyleyenler ile müzik icra edenlerden (davulcu ve zurnacılar dahil), Vergi Usul Kanununun 155 inci

maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yer- lerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançlarının gelir vergisinden muaf tutulması gerekir. Anılan maddede belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyanlar serbest meslek erbabı sayılacağından, bu kişiler nezdinde, elde ettikleri kazançtan dolayı serbest meslek mükellefiyeti tesis edileceği açıklanmıştır.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1.Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,

2.Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapı-

lan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

...

b) Diğerlerinden %20 “ oranında vergi tevkifatının yapılacağı hükmü yer almaktadır.

Bu açıklamalara göre,

- Organizasyonunuz ile şarkıcılar, müzik icra edenler (davulcu, zurnacı, klarnetçi, sazcı) arasında hizmet sözleşmesine dayalı işçi işveren ilişkisi- nin bulunması halinde, bunlara yapılan ödemelerin ücret sayılarak, Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 98, 103 ve 104 üncü maddelerine göre üc- ret olarak,

- Şarkı söyleyenler ile müzik icra edenlerin (davulcu, zurnacı, klarnetçi, sazcı) kendi nam ve hesabına mutat olarak çalışmaları halinde elde edilen gelir serbest meslek kazancı sayılacağından, serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin (gerçek usul serbest meslek kazancı veya arızi serbest meslek kazancı) hükümleri çerçevesinde, vergilendirilmesi gerek- mektedir.

Ancak, bir işyerinde çalışmaksızın gezici olarak kendi nam ve hesapları- na çalışmak suretiyle şarkı söyleyenler ile müzik icra edenlerden (davulcu ve zurnacılar dahil), Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançlarının gelir vergisinden muaf tutulması ge- rekmektedir.

Serbest meslek erbabına yapılan ödemeler üzerinden, muaf veya mü- kellef olup olmadığına bakılmaksızın, Gelir Vergisi Kanununun 94/2-b maddesi gereğince %20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, serbest meslek faaliyetinin süreklilik arz etmeyecek şekilde arızi olarak yapılması veya ilgili mevzuat hükümleri gereğince bu faaliyetlere ilişkin kazançların gelir vergisinden muaf tutulması halinde, tarafınızca bu kişilere yapılan ödemeler için gider pusulası düzenlenmesi ve KDV hesaplanmaması gerekmektedir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; eylemli turist rehberi olarak işveren nezdinde ücretli olarak çalıştığınızı ve aynı zamanda bireysel olarak faaliyette bulunduğunuzu, serbest olarak icra ettiğiniz faaliyet dolayısıyla elde ettiğiniz gelirlerden, ödemeyi yapan şirketler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapıldığı ve gider pusulası düzenlendiği belirtilerek, 289 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan serbest meslek kap- samında faaliyette bulunan rehberlerin serbest meslek makbuzu düzen- lemesi gerektiği açıklamalarına göre, ücretli olarak mesleğinize devam ederken, zaman zaman serbest olarak yapmış olduğunuz faaliyet dolayı- sıyla mükellef olarak serbest meslek makbuzu düzenleyip düzenlemeye- ceğiniz hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

61 inci maddesinde, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile

sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.»

65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.»

66 ncı maddesinde, «Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...»

82 nci maddesinde; Vergiye tâbi arızi kazançlar şunlardır:

....

Arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılat...»

94 üncü maddesinde, «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1.Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61›inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve

104›üncü maddelere göre,

2.Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra

edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

a)18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden

b)Diğerlerinden

96 ncı maddesinde, «Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.»

hükümleri yer almaktadır.

Anılan Kanunun 85 inci maddesinde, mükelleflerin ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve

Turist rehberlerinin vergilendirilmesine ilişkin olarak 19/11/2015 tarih 29537 sayılı Resmi Gazete›de yayımlanan 289 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, eylemli turist rehberliği faaliyetinin;

- Kendi nam ve hesabına mutat meslek olarak süreklilik arz edecek şekilde yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin hükümleri çerçevesinde,

- Süreklilik arz etmeyecek şekilde yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 82 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi kapsamında,

- Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde tanımlanan ücretin tüm unsurlarını taşıyacak şekilde bir hizmet sözleşmesine dayalı olarak faaliyette bulunmaları halinde, elde edilen gelirin, Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca ücret olarak,

vergilendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Gelir vergisi tevkifatı uygulaması açısından, serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte ya da gelir vergisinden muaf olmasının herhangi bir önemi bulunmadığından. eylemli turist rehberliği faaliyetiniz dolayısıyla tarafınıza yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin

(b) alt bendi hükmüne göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanununun «Makbuz Mecburiyeti» başlıklı 236 ncı maddesinde de; «Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.» hükmü yer almıştır.

Buna göre, hizmet sözleşmesine bağlı olmadan kendi nam ve hesabınıza yaptığınız serbest meslek faaliyetiniz nedeniyle,

tarafınıza yapılacak ödemeler karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerekmektedir. Ancak, rehberlik faaliyetini arızi olarak yapmanız halinde ise faaliyete ilişkin ödemenin, ödemeyi yapan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gider pusulası ile belgelendirilmesi gerekmektedir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlar ticari kazançtır.

...

Kolektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. (66’ıncı madde hükmü mahfuzdur.)” hükmü ile ticari kazan- cın tarifi yapılmıştır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti ne- ticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere bir faaliyetin serbest meslek faaliye- ti olup olmadığı, faaliyetin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması unsurlarını ta- şıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Anılan Kanunun 66 ncı maddesinde ise Serbest meslek faaliyetini mu-

tad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Bu maddenin uygulanmasında:

...

3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortak- lar, adi komandit şirketlerde komanditeler;

...

Bu işler dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar.? hükmü yer almak- tadır.

Buna göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem ser- best meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyetini mutad meslek halinde yapması gerekmektedir.

Diğer taraftan, söz konusu maddede serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştir- meyeceği belirtilmiştir.

Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimsenin aynı zamanda ticari kazanç geliri elde etmesi onun serbest meslek erbabı olma niteliğini de- ğiştirmemektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, serbest meslek faaliyetinde bulunan adi ortaklıklarda, ortaklar bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayıl- makta olup tehlikeli madde ve güvenlik danışmanlığı faaliyetinin adi ortak- lık halinde sürdürülmesi durumunda elde edilecek kazanç serbest meslek kazancı olacaktır.

Diğer taraftan, adi ortaklık adına yapılan gelir vergisi tevkifatları adi or- taklığın ortakları tarafından hisseleri oranında gelir vergisinden mahsup edilebilecektir.

Ayrıca, adi ortaklık olarak yapılacak reklam ve organizasyon faaliyeti nedeniyle elde edilecek kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi ge- rekmektedir.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı gös- termek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Kanunun 231 inci maddesinin 5 numaralı bendinde de; faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde dü-

zenlenmemiş olan faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232 nci mad- desinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun ‘’Makbuz Mecburiyeti’’ başlıklı 236 ncı maddesinde ise serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsila- tı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını

müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburi- yetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, serbest meslek faaliyetinde bulunan adi ortaklıklarda, ortaklar bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılmaktadır. Bu ne- denle, serbest meslek faaliyetinin adi ortaklık olarak sürdürülmesi halinde, mesleki faaliyetlerinize ilişkin her türlü tahsilat için, ortaklık adına anlaş- malı matbaalara bastıracağınız ya da notere tasdik ettireceğiniz serbest meslek makbuzunun tanzim edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan ticari kazanç kapsamında yapılan reklam ve organizasyon faaliyetleri nedeniyle, adi ortaklık adına fatura bastırılması ve bu faaliyetler kapsamında yapılan mal teslimleri ve/veya hizmet ifaları için teslim ve/veya ifa tarihinden itibaren 7 günlük süre içerisinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 84098128-120.04.06[94-2016/2]-296 T. 26.5.2016 tarihli özelgesi

 KONU: MAHKEME KARARINDA ÜCRETLİ AVUKATIN ADININ YER ALMASI DURUMUNDA SERBEST MESLEK MAKBUZU VE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, dava sonucu kurumunuz aleyhine hükmedilen vekalet ücreti ödemelerine ilişkin mahkeme kararında belirtilen avukatın, avukatlık bürosunun 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 4/(a) maddesi uyarınca hizmet akdi ile işveren tarafından çalıştırılan sigortalı çalışanı olması nedeniyle serbest meslek makbuzu düzenlemesinin mümkün olmadığı belirtilerek, söz konusu vekalet ücretinin ödenmesinde serbest meslek makbuzunun aranılıp aranılmayacağı ile gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

61 inci maddesinde; «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. « ,

65 inci maddesinde ise «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...»

hükümleri yer almaktadır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise, kamu

idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler

dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları gerektiği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, dava sonunda mahkeme ilamına göre veya icra takibi sonucu verilen kararla avukatlık tarifesine dayanılarak karşı tarafa yüklenilecek vekalet ücretinin Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı mad- delerine göre serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca sorumlularca % 20 nispetinde gelir vergisi tevkifatı- na tabi tutulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164 ile 166 ncı maddelerinde avukatlık ücreti tanımlanmakta ve kaynakları itibariyle, sözleşmeye bağlı olarak iş sahibinden sağlanan vekalet ücreti ile dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenen vekalet ücreti olmak üzere iki ayrı vekalet ücretinden söz edilmektedir.

Adı geçen Kanunun uygulamasında meslek mensupları kendi nam ve hesabına çalışabilecekleri gibi başka bir avukatın yanında ücretli olarak da çalışmaları mümkün bulunmaktadır.

Bu hükümlere göre, bir avukatlık bürosunda serbest meslek erbabı avukatın yanında ücretli olarak çalışan ve mahkeme kararına istinaden adına vekalet ücreti hükmedilen avukatın, kendisine ait bir belge düzenlemesinin mümkün olmaması nedeniyle, yapılacak vekalet ücreti ödemesi karşılığında işveren konumundaki serbest meslek erbabı avukatın serbest meslek makbuzu düzenlemesi ve tarafınızca yapılacak vekalet ücreti ödemeleri üzerinden % 20 nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[67-2016/283]-82911 T. 17.6.2016 tarihli özelgesi

 KONU: NOTERLİK GÖREVİNDEN EL ÇEKTİRME NOTER GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ NOTERLİK GÖREVİNDEN EL ÇEKTİRİLMESİ DURUMUNDA, BLOKE EDİLEN TUTARLARIN NOTER GELİRİ SAYILIP SAYILMAYACAĞI HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunda 19/4/1995 tarihinden itibaren noterlik faaliyeti ile iştigal ettiğinizi, 1512 sayılı Noterlik Kanununun 123/3 üncü maddesi gereğince Küçükçekmece Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından 25/1/2016 tarihinde görevden el çektirildiğinizi, aynı Kanunun 34 üncü maddesine göre tarafınıza yapılacak ödemelerin bir kısmının soruşturma ve kovuşturma kesin bir kararla sonuçlanıncaya kadar alıkonulacağını belirterek, vereceğiniz geçici vergi ve gelir vergisi beyannamesine bloke edilen tutarın dahil edilip edilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, her türlü ser- best meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı ol- duğu hüküm altına alınmış, serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altın- da kendi nam ve hesabına yapılması şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanunun 66 ncı maddesinde de, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabı olarak tanımlanmış, 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat- lerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hüküm altına alınarak, serbest meslek erbabı için,

1. Ittıla hasıl etmeleri kaydıyla, namlarına kamu müessesine, icra daire-

sine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması,

2. Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temli- ki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası;

nın tahsil hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır.

1512 sayılı Noterlik Kanununun 34 üncü maddesinde “Noterlerin, tutuk- lanma, işten el çektirme ve geçici olarak işten çıkarma gibi sebeplerden dolayı geçici bir süre işlerinden ayrılmaları halinde görevleri 33 üncü mad- de uyarınca gördürülür.

Bu takdirde, geçici olarak işten çıkarma hali ayrık olmak üzere diğer hallerde, noterlik aidatı ayrıldıktan sonra safi gelirin noter vekiline verilen ücretten artan kısmının yarısı notere verilip, diğer yarısı zimmeti çıktığı takdirde mahsup edilmek, aksi takdirde notere iade olunmak üzere, soruş- turma ve kovuşturma kesin bir kararla sonuçlanıncaya kadar alıkonulur...” hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde, serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esası geçerli olduğundan, ‘noterlik görevinden el çektiril- mesi nedeniyle bloke edilen tutar serbest meslek kazancı yönünden tarafı- nızca elde edilmiş bir kazanç sayılmayacaktır.

Bu nedenle, söz konusu bloke tutarın geçici vergi ve gelir vergisi beya- nınıza dâhil edilmemesi gerekir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; ücretli olarak çalıştığınız noterlik dairesinde 2015 yılında beş ay süre ile noter vekilliği yaptığınız, noter vekilliği yaptığınız dönemde elde ettiğiniz gelir nedeniyle beyanname verme yükümlülüğünüzün bulunduğu, noter vekilliği yaptığınız dönemde 10.000.-TL. bedelle satın aldığınız demirbaş eşyaları yeni göreve başla- yan notere 38.153.-TL. bedelle devrettiğiniz, devir bedeli üzerinden %5 oranında stopaj kesilerek vergi dairesine ödendiği belirtilerek, söz konusu kazanç için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 82 nci maddesinde yer alan istisnayı uygulayıp uygulamayacağınız ile vergi dairesine ödenen stopaj tutarını tahakkuk eden vergiden mahsup edip edemeyeceğiniz hu- susunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançların serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya

mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

66 ncı maddesinde “Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı

değiştirmez.

Bu maddenin uygulamasında:

1. Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar;

....”

67 nci maddesinde, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

...

“ Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanununun 328’inci maddesine göre hesaplanan müspet fark kazan- ca eklenir.

...”

hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328 nci maddesinde,

«Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldük- ten sonra kalan meblağdır..”. hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 1512 sayılı Noterlik Kanununun “Boşalan noterliğin ve- kaleten yönetimi:” başlıklı 33 üncü maddesinde, “Her ne sebeple olursa olsun boşalan birinci, ikinci veya üçüncü sınıf bir noterliği, atanan noter

göreve başlayıncaya kadar o noterlikte çalışan ve stajının altı ay’ını ta- mamlamış olan stajyer, bu durumdaki stajyerler birden fazla ise kıdemlisi, o noterlikte bu durumda stajyer yoksa noter odasının uygun bulacağı ve görevlendireceği aynı durumdaki stajyer, bunlardan hiç birisi bulunmadığı takdirde o noterliğin başkatibi, onun da engelli bulunduğu hallerde en kı- demli katibi vekaleten yönetir.

Noterlikte bu işi görecek kâtip bulunmadığı takdirde, Cumhuriyet sav- cılığının bildirmesi üzerine, adalet komisyonu tarafından atanacak icra müdürü, icra müdür yardımcısı veya yeterli bir adalet memuruna bu iş gör- dürülür. İşin yürütülmesinde yetersiz kaldığının denetimlerde belirlenmesi halinde vekil her zaman değiştirilebilir.

Yukarı ki fıkralar gereğince noterliği yürüten görevliye, kendi aylık veya ücretinden az olmamak üzere, noter odası tarafından tayin olunacak ücret, noterlik gelirinden ödenir. Ancak, bu ücret noterliğin aylık safi gelirinin ya- rısından fazla olamaz.

Vekilin daire dışında bizzat yapacağı işlemlerden alınacak yol ödeneği dahil noterliğin, aylık gayri safi gelirinden, noterlik aidatı vekilin ücreti ve noterliğin diğer giderleri ayrıldıktan sonra kalanı, gelir ve giderin müfredat- lı listesi ile birlikte en geç müteakip ayın on beşine kadar vekil tarafından Türkiye Noterler Birliğine gönderilir.” hükmü düzenlenmiştir.

Aynı Kanunun “Geçici bir süre işten ayrılmalarda vekalet” başlıklı 34 üncü maddesinde ise “Noterlerin, tutuklanma, işten el çektirme ve geçici olarak işten çıkarma gibi sebeplerden dolayı geçici bir süre işlerinden ay- rılmaları halinde görevleri 33 üncü madde uyarınca gördürülür.

Bu takdirde, geçici olarak işten çıkarma hali ayrık olmak üzere diğer hallerde, noterlik aidatı ayrıldıktan sonra safi gelirin noter vekiline verilen ücretten artan kısmının yarısı notere verilip, diğer yarısı zimmeti çıktığı takdirde mahsup edilmek, aksi takdirde notere iade olunmak üzere, soruş- turma ve kovuşturma kesin bir kararla sonuçlanıncaya kadar alıkonulur.

Geçici olarak işten çıkarma halinde noter aidatı ve vekile verilen ücretten artan noterlik safi geliri Türkiye Noterler Birliğine gönderilir.

... hükmü yer almaktadır.

Buna göre, boşalan noterliğe veya görevden el çektirilen noter yerine vekil olarak atananlar Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca serbest meslek erbabı olarak kabul edilmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, noter vekilliği faaliyeti yaptığınız dö- nemde satın almış olduğunuz ve yeni göreve başlayan notere sattığınız demirbaş eşyanın satışından dolayı elde edilen gelirin serbest meslek ka- zancı olarak nitelendirilmesi ve serbest meslek kazancının vergilendirilme- sine ilişkin hükümler uyarınca vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu Yönünden:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmüne yer verilmiş olup, dördüncü fıkrasında ise; “Ticari kazanç, Ver- gi Usul Kanunu hükümlerine ve bu Kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edilir.” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına

yapılmasıdır.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın,

şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayanarak kendi nam ve hesabınıza de- vamlılık gösterecek şekilde hacamat ve sülük tedavisi yapmanız halinde bu faaliyetiniz serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmekte olup, bu faaliyetiniz nedeniyle elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden:

Katma Değer Vergisi oranları, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Ka- nununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hiz- metler için % 8, listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 ola- rak tespit edilmiştir.

Söz konusu BKK eki (II) sayılı listenin B/21 inci sırasında, “İlgili Bakan- lıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yeri- ne getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmet- ler dahil), ambulans hizmetleri” yer almaktadır.

Geleneksel ve Tamamlayıcı Tıp Uygulamaları Yönetmeliği ekinde yer alan Ek-3 sayılı Ünite ve Uygulama Merkezlerinde Yapılabilecek Uygula- malar Listesinin 5 inci ve 8 inci sıralarında sırasıyla sülük ve kupa uygu- laması (hacamat) sayılmış, bunların söz konusu listede belirtilen uygula- malar ve ilişkili olabilecek alanlarda tedaviyi destekleyici yöntem olarak kullanılabileceği ancak hastalığı ortadan kaldıracağı veya tek başına te- davi edeceği gibi beyanlarda bulunulamayacağı şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak Sağlık Bakanlığı ile yapılan yazışmada, ‘’Gelenek- sel ve Tamamlayıcı Tıp Uygulamaları ‘’insan sağlığına yönelik’’ olarak, ‘’kamu ve özel hukuk tüzel kişileri ile gerçek kişilere ait sağlık kuruluşları’’

bünyesinde, ‘’İlgili alanda sertifikası bulunan tabip ve/veya diş tabibi sorumluluğunda’’ ve ‘’Bakanlıkça yetkilendirilmesi’’ durumunda yapılabilen uygulamalardır’’ ifadelerine yer verilmiştir.

Buna göre, yukarıda belirtilen şekilde verilen sülük ve kupa uygulaması (hacamat) hizmetlerinin 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin B/21 inci sırası kapsamında değerlendirilerek % 8 oranında, Sağlık Bakanlığın- ca belirtilen şartları taşımayan söz konusu uygulamaların ise genel oranda (%18) Katma Değer Vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

İlgide kayıtlı talep formunda, herhangi bir kamu kurumunda çalışmadığınız, resim öğretmeni olduğunuz, bir işyeri kiralayıp ücret karşılığı resim kursu vereceğiniz, serbest meslek kazanç defteri mi yoksa işletme defteri mi tasdik ettireceğiniz konusunda Defterdarlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65’inci maddesinde;

“ Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 66’ncı maddesinde ise, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu, serbest mes- lek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı ola- rak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden çok kişisel çalışmaya, ilmi ya da mesleki bilgiye dayanmasıdır. Bu kapsamda, ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın, şahsi mesai veya mesleki bilgiye dayanarak kendi nam ve hesabınıza ücret karşılığı yapacağınız resim öğretmenliği faaliyeti, serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmektedir.

Bu itibarla, şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayanarak bir işverene bağlı olmaksızın bir işyeri açarak ücret karşılığı yapacağınız resim öğret-

menliği faaliyeti serbest meslek faaliyeti kapsamında olup, elde edeceği- niz kazanç dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 210’uncu maddesi hükümlerine göre serbest meslek kazanç defteri tutmanız ve aynı Kanu- nun 236’ncı maddesi uyarınca iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenle- yerek bir nüshasını müşteriye vermeniz gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[94-2015/286]-193057 T. 3.11.2016 tarihli özelgesi

 KONU: MÜKELLEFİN GAYRİ FAAL OLMASI NEDENİYLE SÖZLEŞMELİ AVUKATINA YAPILACAK OLAN VEKALET ÜCRETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ HAKKINDA.

İlgi kayıtlı özelge talep formu ve ilgi (b) da kayıtlı ek dilekçede, müvekkiliniz olan firma adına açtığınız icra takip dosyasından tahsilat yaptığınızı, söz konusu şirket ile aranızda yapılan sözleşme gereğince, hak kazanılan vekalet ücretinin icra takip dosyasından tahsil edilen miktardan düşülerek vekalet ücretinin alındığını, tahsil edilen vekalet ücreti için ser- best meslek makbuzu kesilmesi gerektiği, ancak müvekkiliniz olan şirketin gayri faal olması dolayısıyla serbest meslek makbuzunun kabul edilerek defterlere işlenmesi ve stopajının da beyan edilerek ödenmesinin mümkün bulunmadığı belirtilerek serbest meslek makbuzunun ne şekilde düzen- lenmesi gerektiği ve tevkifatın gösterilip gösterilmeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasındaki “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü

şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü uyarınca vergi sistemimiz mükelleflerin mal teslimi, hizmet ifası ve diğer muameleler sebebiyle bir vesika düzenlenmesini be- nimsemiştir. Buna göre, söz konusu işlemlerin mezkûr Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi birisi ile tevsik edil- mesi gerekmektedir.

Aynı Kanunun 236 ncı maddesinde, serbest meslek erbabının mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek mak- buzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, mahkeme ilamın- da ödenmesine hükmedilen avukatlık vekâlet ücreti de dâhil olmak üzere serbest meslek erbabının mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir.

Buna göre, söz konusu mükellefin, müvekkil şirket ile yaptığı anlaşma gereği, icra takip dosyasından tahsil ettiği vekalet ücreti için genel hü- kümler çerçevesinde davayı kazanan şirket adına en az iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olma- yan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” 67’nci maddesinde ise, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edi- lebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üze- re para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir.” hü- kümleri yer almaktadır.

Aynı Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olanlar ile tevkifat kapsamına giren ödemeler sayılmış olup, tevki- fatın nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı hükme bağ- lanmıştır.

Mezkur Kanunun 96 ncı maddesinde hesaben ödemenin, vergi tevkifa

tına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, 98’inci madde- sinde ise; 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olan- ların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları,

hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164 ile 166 ncı maddelerinde, avukatlık ücreti tanımlanmakta ve kaynakları itibariyle, sözleşmeye bağlı olarak iş sahibinden sağlanan vekâlet ücreti ile dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenilen vekâlet ücreti olmak üzere iki ayrı vekalet ücretinden söz edilmekte olup, müvekkille yapılan anlaşma gereği müvekkilden alınmaya hak kazanılan ve icra takip dosyasından tahsil edilen avukatlık ücretinin sözleşmeye bağlı olarak iş sahibinden sağlanan vekalet ücreti olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Konu ile ilgili olarak müvekkiliniz olan firmanın bağlı olduğu vergi dai- resi müdürlüğü ile yapılan yazışma neticesinde bahsi geçen firmanın tarh dosyası ve bilgisayar kayıtlarının tetkikinde; en son 2014/05 KDV beyanını 06/06/2014 tarihinde verdiği bu tarihten itibaren herhangi bir beyanı ol- madığı, mükellefin adresinde tutulan 18/12/2014 tarih 45504/2 sayılı yok- lamada adreste bulunmadığı, faaliyetinin olmadığının tespit edildiği, yine ilgili vergi dairesi müdürlüğünden alınan 09/10/2015 tarih ve 36403 sayılı yazıda ilgili şirket hakkında 31/05/2014 tarihi itibarıyla re’sen terk işleminin yapıldığı belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre vekalet ücretinin icra takip dosyasın- dan tahsil edilen miktardan kesilerek alındığı, müvekkiliniz olan şirketin gayri faal olduğu, 31/05/2014 tarihi itibarıyla re’sen terk ettirildiği ve şirket ortaklarına ulaşılamadığından dolayı vekâlet ücretini ödeyen karşı tarafın ödeme esnasında stopaj yapması mümkün olmadığından tevkifata tabi tu- tulmayan hasılatın tamamının tahsil ettiğiniz dönem yıllık beyannamenize dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 84098128-120[65-2016-6]-108087 T. 28.12.2016 tarihli özelgesi

 KONU: ALAN KILAVUZLUĞU FAALİYETİNİN İŞVERENE BAĞLI OLMAKSIZIN ŞAHSİ SORUMLULUK ALTINDA KENDİ NAM VE HESABINA YAPILDIĞINDA, SÖZ KONUSU FAALİYETİN SERBEST MESLEK FAALİYETİ OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ GEREKTİĞİ HAKKINDA.

 

İlgi (a)›da kayıtlı özelge talep formu ekinde yer alan dilekçenizde, kendi adınıza toplam üç kez alan kılavuzluğu yaptığınız belirtilerek, yapmış olduğunuz faaliyetin ne şekilde vergilendirileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.»

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”

66 ncı maddesinde, “Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...”

hükümlerine yer verilmiş, 96 ncı maddesinde ise “Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi

gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.” denilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1.Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre,

2.Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapı- lan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

a)18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapı- lan ödemelerden %17,

b) Diğerlerinden %20 ...” oranında vergi tevkifatının yapılacağı hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, alan kılavuzluğu faaliyetini işve- rene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yapmanız halinde, söz konusu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, faaliyetin devamlılık arz edecek ve mutad meslek haline getirmemesi halinde ise bu faaliyet arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmakta olup her iki durumda da yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkra- sının (2) numaralı bendi hükmü gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu faaliyeti bir işverene tabi, işlerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde yapmanız halinde, elde edeceğiniz gelir ücret olarak değerlendirileceğinden, ücret olarak yapılan söz konusu

ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.

65

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 18008620-120[2017-720-32]-E.67136 T. 13.08.2020 tarihli özelgesi

KONU: KOMBİNE BÜRO YÖNETİMİ FAALİYETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden,»821101- Kombine Büro Yönetim Hizmetleri Faaliyetleri» konulu mükellefiyetinize 13/09/2017 tarihinde başladığınız belirtilerek, bahse konu faaliyetiniz nedeniyle elde ettiğiniz gelirin ticari kazanç mı yoksa serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında,

her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğar. Bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir.

Aynı Kanunun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.»

hükümleri yer almaktadır.

Anılan Kanunun 65 inci maddesinde ise; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır…”

hükümlerine yer verilmiştir.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade kişisel çalışmaya ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek faaliyetini ticari faaliyetten ayıran en önemli özellik olup söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların daha çok emek ürünü olduğunu göstermektedir. Serbest meslek faaliyetinde yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olmadığı gibi aynı zamanda geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanması koşulu da aranmaktadır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde

sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü bulunmakta olup söz konusu fıkranın 2/b bendinde; yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, nezdinizde yapılan yoklama sonucu düzenlenen 19/09/2017 tarihli yoklama fişinin incelenmesinden, home-ofis olarak kullandığınız iş yerinde faaliyete başladığınız, adınıza kayıtlı 1 araç olduğu, depo ve şube kaydınızın bulunmadığı, işçi çalıştırmadığınız, tabelanızın asılı olduğunun tespit edildiği ve özel işletmelere finansal danışmanlık yaptığınızı, muhasebe sistemlerini kontrol ettiğinizi, muhasebe dökümanlarını hazırladığınızı beyan ettiğiniz anlaşılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, kombine büro yönetimi faaliyetleri konulu mükellefiyetiniz kapsamında yaptığınız finansal danışmanlık, muhasebe sistemleri kontrolü ile muhasebe dokümanları hazırlama hizmetlerinin işverene tabi ve belli bir iş yerine bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yaptığınız anlaşılmış olup, söz konusu faaliyetten dolayı elde edilen gelirin serbest meslek kazancı sayılarak serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

65

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[65-2018/537]- E.595915 T. 14.08.2020 tarihli özelgesi

KONU: ÇOCUK GELİŞİMCİ OLARAK ÇOCUKLARIN OLDUĞU OKUL HASTANE ÇOCUK ESİRGEME KURUMU VB. YERLERDE GEZİCİ OLARAK MASAL ANLATIMININ HERHANGİ BİR MUAFİYETE DAHİL OLUP OLMADIĞI HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, İki kişi «Çocuk Gelişimci» olarak, okul, hastane, çocuk kafeleri, çocuk esirgeme kurumu gibi yerlerde gezici olarak, sabit bir gelir olmadan çocuklara masal anlatmak istediğinizi belirterek bu konu ile ilgili herhangi bir istisna veya muafiyete dahil olup olmadığınız hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmış olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmüne,

Aynı Kanunun 66 ncı maddesinde “ Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...” hükmüne

yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre; okul, hastane, çocuk esirgeme kurumu, çocuk cafeleri vb. yerlerde ifa edeceğiniz çocuklara masal anlatma faaliyetini,

ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın, şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayanarak kendi nam ve hesabınıza devamlılık gösterecek şekilde yapmanız halinde bu faaliyetiniz nedeniyle elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmekte olup

söz konusu faaliyetler ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanununda herhangi bir istisna ve muafiyet hükmü bulunmamaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, mobilya çizimi teknik detaylandırma ve danışmanlık hizmetleri üzerine büro açmak istediğiniz belirtilerek, söz konusu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtildikten sonra, ticari kazancın, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve

Gelir Vergisi Kanununda yazılı gerçek (Bilânço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 61 inci maddesinde, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi

şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...» hükmü,

65 inci maddesinde ise «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...»

hükümlerine yer verilmiştir.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade kişisel çalışmaya, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa

dayanması ve faaliyetin kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Ayrıca, serbest meslek faaliyetinde yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olmadığı gibi, aynı zamanda geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması koşulu da aranmaktadır.

Öte yandan, bağlı bulunduğunuz İnegöl Vergi Dairesi Müdürlüğünce 04.11.2014 tarihinde işyerinizde düzenlenen yoklama fişinin incelenmesinden; işyerinizin yaklaşık 42 m² olduğu, demirbaş olarak 1 adet masa, 1 adet bilgisayar ve yazıcı ile büro sandalyesi bulunduğu, işyerinizde mobilya 3D model tasarımı ve danışmanlık hizmeti verildiği, bunun dışında bir üretim faaliyeti ve çalışan bulunmadığı, bilgisayar ortamında hazırlanan tasarımların müşterilere sanal ortamda sunumunun yapılarak satışının gerçekleştirildiği, bu satışların çoğunlukla mobilya üreticilerine yapıldığı, söz konusu faaliyetle ilgili lisans diplomanızın bulunduğu ve yapılan işin tamamen bilgi ve ihtisasa dayalı hususlarının beyan ve tespit edildiği anlaşılmıştır.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre, ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesabınıza yapılan mobilya çizimi teknik detaylandırma ve danışmanlık faaliyetinden elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu faaliyetin bir işverene tabi ve belirli

bir işyerine bağlı olarak yapılması halinde ise elde edilen kazancın ücret hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 52796708-120-2 T.19.3.2015 tarihli özelgesi

KONU: İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ HİZMETLERİNİN VERGİSEL DURUMU HK

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; iş sağlığı ve güvenliği hizmetleri adı altında serbest meslek erbabı olarak faaliyette bulunduğunuz, bünyenizde sigortalı işyeri hekimi ve iş güvenliği uzmanı çalıştırmak suretiyle hizmet vermeyi düşündüğünüz, verilen bu hizmetler karşılığında belge olarak serbest meslek makbuzu düzenlemek istediğiniz belirtilerek, konu hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Bilindiği üzere; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinde, « Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.» hükmü yer almaktadır.

Ticari faaliyet, bir türlü emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin «ticari faaliyet» olma niteliğine etki etmemektedir.

Ancak, bir faaliyetin «ticari faaliyet» sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...» hükümlerine yer verilmiştir.

Ayrıca, aynı Kanunun 66›ncı maddesinde ise serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının serbest meslek erbabı vasfını değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yapılan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması halinde, iş güvenliği uzmanlığı faaliyetinden elde edilen kazançlar serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecek olup, bu faaliyetten dolayı tarafınıza yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun

94. maddesinin birinci fıkrasında sayılan kişilerce yapılması durumunda, bu ödemeler üzerinden aynı fıkranın (2/b) bendi uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Ancak, iş güvenliği uzmanı olarak faaliyet gösterdiğiniz işyeriniz bünyesinde sigortalı olarak çalıştırmak istediğiniz işyeri hekimleri ve iş güvenliği uzmanları tarafından verilen hizmetlerden dolayı elde edilecek kazanç, şahsi mesleki faaliyet boyutlarını aşıp, ticari bir organizasyona dönüşmesi nedeniyle, elde edilen kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 176 ncı mad- desinde tüccarların, defter tutmak bakımından iki sınıfa ayrıldığı, I inci sınıf tüccarların bilanço esasına göre; II nci sınıf tüccarların işletme he- sabı esasına göre defter tutacakları hükme bağlanmış, Kanunun 177 ve 178 inci maddelerinde tüccar sınıflarına ilişkin hükümlere, 179 ve 180 inci maddelerde de sınıf değiştirmeye ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Mezkûr Kanunun 227›nci maddesinde, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, 229 uncu maddesinde faturanın; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu, 231 inci maddesinin (5) numaralı bendinde faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içinde düzenlenmemiş olan faturaların hiç düzenlenememiş sayılacağı, 232?nci maddesinde ise tüccarların sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları hükmü mevcuttur.

Buna göre, elde ettiğiniz gelir ticari kazanç olarak vergilendirileceğinden, 213 sayılı Kanunun 177 nci maddesinde altı bent halinde sayılan şartlardan birini taşımanız halinde bilanço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tasdik ettirilerek yaptığınız iş karşılığında fatura düzenlemeniz gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 11395140-105[236-2012/VUK-1- . . .]—609 T. 1.4.2015 tarihli özelgesi

KONU: BİR DEFAYA MAHSUS OLMAK ÜZERE UNICEF İLE YAPILAN SÖZLEŞME GEREĞİNCE ARAŞTIRMA PROJESİNDE GÖREV ALINMASI DOLAYISIYLA ELDE EDİLEN GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ HK.

 

İlgi de kayıtlı özelge talep formunda; UNICEF Türkiye Ofisi›nin Kalkınma Bakanlığı, Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı ve Türkiye İstatistik Kurumu ile birlikte ulusal çocuk refahı göstergeleri oluşturma sürecini başlattığı, bu çerçevede 1 Temmuz-30 Aralık 2013 tarihlerinde «Çocuk Refahı Göstergesi Araştırma Projesi»nin yürütücülüğünü

üstlendiğiniz, bir defaya mahsus olmak üzere UNICEF›in yedi farklı ili içeren ve toplam 500 çocukla görüşmeyi kapsayan altı kişilik araştırma ekibi ile yapılan sözleşmeyle görevlendirildiğiniz, tüm giderleri de içeren toplam 45.000-TL olan araştırma bütçesinin hesabınıza üç taksit olarak ödeneceği belirtilerek, bir defaya mahsus olmak üzere yapılan UNICEF sözleşmesinin tarafınıza doğuracağı vergi yükümlülüğü ile fiş veya fatu- rayla belgelenen masrafların saklanması hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...» 66 ncı maddesinde, «Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

...» 82 nci maddesinde, «Vergiye tabi arızi kazançlar şunlardır : ...

4. Arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hasılat. ...

Bir takvim yılında (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerde yazılı olan kazançlar (henüz başlamamış olan ticari, zirai veya mesleki bir faaliyete hiç girişilmemesi ile ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen kazançlar hariç) toplamının 10 milyar liralık (284 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2013 yılı için 21.000 TL) kısmı gelir vergisinden müstesnadır.

Bu maddede geçen «hasılat» deyimi alınan para ve ayınlarla diğer suretlerle elde edilen ve para ile temsil edilebilen menfaatlari ifade eder.

Arızî kazançların safi miktarı aşağıdaki şekilde tespit olunur

: 2. Bu maddenin birinci fıkrasının (2), (3), (4) ve (5) numaralı

bentlerinde yazılı işlerde elde edilen hasılattan tevsik edilmek kaydıyla yapılan giderler indirilir.

...»

hükümleri yer almıştır.

221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 1 inci bölümünün; 8 inci fıkrasında; «...serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi

kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirileceğinden, bu durumundaki bir mükellefin defter tutma, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri söz konusu olmayacaktır. Gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü ise, Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerinin gerektirdiği koşullarda doğabilecektir.»

9 uncu fıkrasında; «...serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde de, mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da söz konusu değildir.»

açıklamaları yer almaktadır .

Aynı Tebliğin, «Diğer Hususlar» başlıklı 4 üncü bölümünün 30 uncu fıkrasında ise; «Serbest meslek faaliyetini arızi olarak yapanların defter tutma ve belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır. Ancak, bu kimselerin yaptıkları hizmetler karşılığında kendilerine yapılan ödemelerin Vergi Usul Kanununun mükerrer 257›nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden aynı Kanunun 234›üncü maddesi hükmü çerçevesinde

«Gider Pusulası» ile tevsik edilmesi uygun bulunmuştur. Diğer yandan, Vergi Usul Kanununun 242›nci maddesi uyarınca, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyeti ile ilgili giderleri ispat edecek belgelerin muhafaza edilmesi gerekmektedir.» denilmektedir. Buna göre serbest meslek kazancının «arızi» sayılması için serbest meslek faaliyetine konu işin devamlılık arz edecek şekilde yapılmaması ve bu işin mutad meslek haline getirilmemesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Vergi Usul Kanununun 254 üncü maddesinde;

«Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar 232, 234 ve 235›inci maddeler mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.» hükmü yer almaktadır.

Bu itibarla, bir defaya mahsus olmak üzere UNICEF ile yapılan sözleşme gereğince «Çocuk Refahı Göstergesi Araştırma Projesi’nde görev almanız dolayısıyla elde edilen gelirin, sermayeden ziyade

şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmekte olup, devamlılık arz etmeyecek şekilde yapılan serbest meslek faaliyeti, Gelir Vergisi Kanununun 82›nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi gereğince arızi serbest meslek kazancı niteliğinde olacağından, söz

konusu projeye ilişkin elde edilen hasılattan tevsik edilmek şartıyla yapılan giderler indirim konusu yapıldıktan sonra kalan tutarın 284 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2013 yılı için belirlenen istisna tutarı olan 21.000 TL›yi aşması halinde yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde; bir defaya mahsus olmak üzere UNICEF ile yapılan sözleşme gereğince «Çocuk Refahı Göstergesi Araştırma Projesi’nde görev almanız dolayısıyla elde edilen gelirin, arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi nedeniyle, defter

tutma ve belge düzenleme zorunluluğunuz bulunmamakta olup, aldığınız faturaları beş yıl süre ile muhafaza etme zorunluluğunuz bulunmaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 85373914-120[40.01.45]-57 T. 21.4.2015 tarihli özelgesi

KONU: SOSYAL GÜVENLİK MÜŞAVİRLİĞİ FAALİYETİNDE BULUNAN BİR KİŞİNİN NASIL VERGİLENDİRİLECEĞİ HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Sosyal Güvenlik Müşavirliği Manisa Şubesi olarak faaliyette bulunacağınız belirtilerek, elde edeceğiniz kazancın vergilendirilmesi hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Ticari kazanç, esas itibarıyla

sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir.

Aynı Kanunun 61 inci maddesinde, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almaktadır.

Anılan Kanunun 65 inci maddesinde ise;

«Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...» hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkin açıklamaların yapıldığı 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğin, «...bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması, devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

... gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan

gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına

değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.» hükümleri yer almaktadır.

Diğer taraftan, hakkınızda düzenlenen 22.11.2014 tarihli yoklama fişinin incelenmesinden, ... Sosyal Güvenlik Müşavirliği A.Ş ile franchise sözleşmesi yaparak Manisa ili sınırları içinde ... Sosyal Güvenlik Müşavirliği marka unvanını kullanma yetkisini aldığınız, müşterilerinizi kendi adınıza kabul edip ödemelerin adınıza yapıldığı,

işyeri kira kontratının adınıza düzenlendiği, elektrik ve su aboneliklerinin de kendi adınıza olduğu, ...›den bugüne kadar herhangi bir ücret almadığınız ve adı geçene herhangi bir ücret ödemesinde bulunmadığınız, kendi nam ve hesabınıza faaliyette bulunduğunuz anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca sosyal güvenlik müşavirliği faaliyetinizi;

-Ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesabınıza yapmanız durumunda, elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi,

-Şahsi mesaiden ziyade sermayeye dayalı olarak, ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılması veya franchise sözleşmesi yapılan şirkete marka bedeli veya sair adlar altında bir ödeme yapılması veya kazancın bir kısmının aktarılması halinde elde edilen kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi,

- Söz konusu faaliyetin bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak işçi işveren ilişkisi içerisinde yapılması halinde elde edilen kazancın ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 17192610-120[ÖZG-2014-68]-101 T. 8.5.2015 tarihli özelgesi

KONU: AİLE DANIŞMANLIK HİZMETİNİN SERBEST MESLEK FAALİYETİ OLUP OLMADIĞI İLE UYGULANACAK KDV ORANI HK.

      İlgide kayıtlı özelge talep formu ve dilekçenizin  incelenmesinden,  Yıldırım Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olduğunuzu, aile danışmanlığı faaliyetinde bulunduğunuzu belirterek aile danışmanlığı faaliyeti dolayısıyla  elde edeceğiniz kazançların hangi hükümlere göre vergilendirileceği  ile katma değer vergisi oranı konusunda Başkanlığımız görüşünü talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

 

I. GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

Bilindiği üzere; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, maddenin ikinci fıkrasında ise serbest meslek faaliyetinin, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı kanunun 61 inci maddesinde, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almış, 62 nci maddesinde ise «İş verenler, hizmet erbabını işe alan,

emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.» denilmiş ve aynı Kanunun 94 üncü maddesinde tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde de «Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,» vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, maddenin dördüncü fıkrasında ticari kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edildiği belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre,

- Aile danışmanlık hizmetinin, hizmet akdi ile bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak verilmesi durumunda, elde edilen gelirin ücret kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirilmesi,

- Söz konusu hizmetin bir işverene tabi ve belli bir işyerine bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması durumunda ise elde edilen gelirin serbest meslek kazancı sayılarak serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi,

- Söz konusu faaliyetin bir ticari organizasyon içinde yapılması halinde, ticari kazanç olarak değerlendirilerek ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

II.VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172 nci maddesinde; serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti getirilmiş, 210 uncu maddesinde de serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı

hüküm altına alınmış, 236 ncı maddesinde ise «Serbest meslek erbabı, meslek faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmü bulunmaktadır.

Anılan Kanunun 227 nci maddesi gereğince, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi olduğundan, ticaret erbabınca 229 uncu maddesine göre satılan emtia veya yapılan iş karşılığında, müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere müşteriye ticari bir vesika olarak fatura düzenlenmesi, 177 nci maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birini taşıması halinde bilanço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tutulması gerekmektedir.

III. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre, Türkiye›de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV ye tabidir.

KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile Kararname eki I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir.

Söz konusu Kararnameye ekli II sayılı listenin B/21 inci sırasında yer alan «İlgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil), ambulans hizmetleri,» %8 oranında KDV ye tabi tutulmaktadır.

Diğer taraftan, 2828 sayılı Sosyal Hizmetler Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi, 34 ve 35 inci maddeleri ile 3/6/2011 tarihli ve 633 sayılı Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (b), (h) ve (ı) bentleri ile 7 nci maddesinin

birinci fıkrasının (c) bendine dayanılarak hazırlanan 04/09/2012 tarih ve 28401 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gerçek Kişiler ve Özel Hukuk Tüzel Kişileri ile Kamu Kurum ve Kuruluşlarınca Açılacak Aile Danışma Merkezleri Yönetmeliğinin 4 üncü maddesinde, Aile danışma merkezinin; Ailenin gelişmesi ve güçlenmesi için; bireylerinin katılımcı, üretken,

kendine yeterli hale gelmesi ve sorun çözme kapasitelerinin geliştirilmesi amacıyla koruyucu, önleyici, eğitici, geliştirici, rehberlik ve rehabilite edici hizmetler veren kuruluşları ifade ettiği belirtilmiştir.

Buna göre, 2828 sayılı Sosyal Hizmetler Kanunu uyarınca kurulacak Aile Danışma Merkezi olarak verilecek hizmetin 2007/13033 sayılı Kararname eki II sayılı listenin B/21 inci sırasında belirtilenler tarafından ifa edilmesi halinde % 8 oranında KDV ye tabi olması, aksi halde bu hizmet bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

İlgide kayıtlı yazınızın ve ... tarafından 06.03.2015 tarihinde Başkanlığınıza 17.03.2015 tarihinde ise Başkanlığımıza verilen dilekçe ve eklerinin incelenmesinden, adı geçenin turist rehberliği faaliyetinden dolayı serbest meslek mükellefiyetinin olduğu, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi iken adres değişikliği nedeniyle ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne nakil ettirildiği, ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiği 2013

yılına yıllık gelir vergisi beyannamesinde tevkif yoluyla kesilen vergilerden

dolayı iade talebinin olduğu ancak, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünce mükellefin bir yıl boyunca tek firma ile çalıştığı ve sözleşmelerinin süreklilik arz etmesi nedeniyle elde ettiği gelirin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiğinden iade talebinin reddedildiği belirtilerek, 6326 sayılı ?Turist Rehberleri Meslek Kanunu’nun 6/3 üncü maddesi ile ?Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliği’nin 36/2 maddesi gereğince taraflar arasın- da turist rehberliği sözleşmesi yapma zorunluluğunun bulunması nedeniy- le, adı geçen ile sürekli sözleşmelerini yenilediği turizm seyahat acentesi arasında düzenli turist rehberliği sözleşmesinin söz konusu gelirin ücret olarak vergilendirilmesine karine teşkil eden bir işçi-işveren ilişkisini doğu- ran hizmet sözleşmesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş sorulduğu anlaşılmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun,

61 inci maddesinde, ?Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.?

65 inci maddesinde, Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...

66 ncı maddesinde, Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı

değiştirmez...

hükümlerine yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmele-

ri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret-serbest meslek kazancı ayırımının önemi ve vergilendirilmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Söz konusu Tebliğ’de, ?... bir faaliyetin ser- best meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisa- sa dayanması,

bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve he- sabına yapılması,

devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemekte- dir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işveren tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.

Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayrı- mında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir.

İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun

işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hiz- metli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulu- nup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açı- sından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.? denilmiştir.

Diğer taraftan 3626 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanununun ?Turist rehberi ücretleri başlıklı 6 ncı maddesinin 3 numaralı bendinde ?(3) Turist rehberlerinin tur için belirlenen ücreti ihtiva eden yazılı turist rehberliği sözleşmesi yapmaları zorunludur. Haklı nedenlerin bulunduğu hallerde ve daha sonra yazılı olarak düzenlenmek kaydıyla e-posta, faks, telefon me- sajı ve benzeri yollarla sözleşme yapılabilir.? hükmü yer almaktadır.

Ayrıca 23.02.2013 tarihli ve 28568 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliğinin Sözleşme yapma zorunluluğu başlıklı 36 ncı maddesinde ?(1) Turist rehberlerinin tur için belirlenen üc- reti ihtiva eden yazılı turist rehberliği sözleşmesi yapmaları zorunludur. Haklı nedenlerin bulunduğu hallerde ve geçerli mazeretleri sona erdiği ta- rihten itibaren en geç yedi gün içinde yazılı olarak düzenlenmek kaydıyla e-posta, faks, telefon mesajı ve benzeri yollarla sözleşme yapılabilir.

(2) Sözleşmede, sözleşmenin taraflarına ilişkin bilgilerin, sözleşmenin konusunun, tarafların hak ve yükümlülüklerinin, ücret, süre, turist rehber- lerinin ruhsatname ve çalışma kartı numaralarını, tur programı ile tarih ve imzaların bulunması zorunludur. Yapılan sözleşme iki nüsha olarak düzenlenir ve birer nüshası taraflara verilir. Sözleşme örnekleri birlikler tarafından hazırlanır ve resmi internet sitesinde ilan edilir.? açıklamaları yer almaktadır.

Elde edilen gelirin nevinin ücret geliri mi serbest meslek geliri mi oldu- ğunun belirlenmesinde; hizmet sözleşmesi, yoklama fişi, bildirimler varsa kira sözleşmesi gibi belgelerde yer alan bilgilerin söz konusu mevzuat düzenlemeleriyle birlikte değerlendirilerek belirleme yapılması gerekmek- tedir.

Buna göre, rehberlerin; seyahat acentesinin onayı olmadan kendi ad- larına tur kabul edememeleri, seyahat acentesinden izinsiz başka bir acentede çalışamamaları, seyahat acentesinin belirleyeceği mesai saatleri içinde görevleri sürdürmek zorunda olmaları, yıllık ve sair izinlerin seya- hat acentesi tarafından belirlenmesi, seyahat acentesinin onayı olmadan mesleki seminerler, kurs, vb. etkinliklere katılamamaları, kendi adlarına ücret talep edememeleri gibi hususların mevcut olması halinde, işverene bağlılık ve iş yerine tabi olma unsurlarının var olduğu kabul edileceğinden

elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanu- nunun ücret gelirinin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerine göre vergilen- dirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, turist rehberlerinin turizm seyahat acentesi ile arasında 3626 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanununun 6 ncı maddesinin

3 numaralı bendi ve Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliğinin 36 ncı maddesinin 1 ve 2 numaralı bentlerine göre taraflar arasında turist rehberliği sözleşmesi yapma zorunluluğu bulunmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, ... ‘ın maktu rehberlik sözleşmesine dayanarak bir yıl içerisinde sadece bir seyahat acentesine hizmet vermesi nedeniyle rehber ile seyahat acentesi arasında işçi-işveren ilişkisinin bu- lunduğunun kabulü mümkün olmayıp, adı geçen ile seyahat acentesi ara- sındaki ilişkinin ücret veya mesleki faaliyet olup olmadığı hususunun yuka- rıda yapılan açıklamalar çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 62030549-120[18-2015/34]-75149 T. 17.8.2015 tarihli özelgesi

KONU: YÖNETMENLİK FAALİYETİNDEN ELDE EDİLEN KAZANÇ DOLAYISIYLA GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN 18’İNCİ MADDESİNDE YER ALAN İSTİSNA HÜKMÜNDEN GEÇMİŞE DÖNÜK OLARAK YARARLANILIP YARARLANILMAYACAĞI HAKKINDA.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünden almış olduğunuz yazıda yönetmenliğini yaptığınız «...», «...», «...» ve «...» isimli dizi filmlerin «Sinema Eseri» olarak değerlendirildiği belirtilerek, yönetmenlik faaliyetiniz dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna hükümlerinden 2013 ve 2014 yılları için yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, aynı Kanunun 65 ve 66 ncı maddelerinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olduğu ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin de serbest meslek erbabı oldukları belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde; «Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını

devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.»

hükümleri yer almaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde kimlerin tevkifat yapacakları açıklanmış olup, söz konusu maddenin birinci fıkrasının

(2) numaralı bendine göre, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğerlerinden %20 oranında (2009/14592 sayılı B.K.K. ile) vergi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde;

«1. Bilindiği üzere, genel olarak serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine yönelik hükümler ve serbest meslek erbabının tutacağı defter ve düzenleyeceği belgeler konusunda 221 Seri No›lu Gelir Vergisi Genel Tebliği›nde, münhasıran Gelir Vergisi Kanunu›nun 18› inci maddesinde sayılan faaliyetleri icra eden serbest meslek erbabının defter tutma, belge düzenleme ve katma değer vergisi yükümlülüklerine ilişkin olarak da 223 Seri No›lu Gelir Vergisi Genel Tebliği›nde açıklamalarda bulunulmuştu.

...

3 münhasıran Gelir Vergisi Kanunu›nun 18› inci maddesinde

belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94› üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin;

- Defter tasdik ettirme ve tutma,

- Belge düzenleme,

zorunlulukları Vergi Usul Kanunu›nun mükerrer 257› nci maddesinin bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden hasılat tutarına bağlı olmaksızın kaldırılmıştır. Aldığı eser ve hizmetleri bu kişiler tarafından düzenlenmiş serbest meslek makbuzu ile belgelemek zorunda olan mükellefler ise harcamalarını bunlara gider pusulası imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır...» açıklamaları yapılmıştır.

5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 1/B maddesinde; Eser›in sahibinin hususiyetini taşıyan ve ilim ve edebiyat, musiki, güzel sanatlar veya sinema eserleri olarak sayılan her nevi fikir ve sanat mahsullerini ifade ettiği, eser sahibinin, eseri meydana getiren kişiyi ifade ettiği hükmüne yer verilmiş olup, aynı Kanunun 8 inci maddesinde, bir eserin sahibinin, onu meydana getiren olduğu, sinema eserlerinde ise; yönetmen, özgün müzik bestecisi, senaryo yazarı ve diyalog yazarının, eserin birlikte sahibi oldukları hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna hükümlerinden yararlanıp yararlanılamayacağının tespiti için, yapılan çalışmaların Kültür ve Turizm Bakanlığı (Telif Hakları ve Sinema Genel Müdürlüğü)›den 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa göre eser niteliğinde olup olmadığına ilişkin belge alınması gerekir.

Anılan Bakanlıktan alınan bu belge ile nihai kararı verecek olan Gelir İdaresi Başkanlığı ilgili birimine başvurulması ve yukarıdaki şartların

taşındığının ispat edilmesi halinde istisna hükümlerinden başvuru tarihinin içinde bulunduğu takvim yılının başından itibaren yararlanılması mümkün bulunmaktadır. Örneğin resim çalışmaları yapan bay (A) 2014 Şubat ayında Kültür ve Turizm Bakanlığından yaptığı çalışmalarının eser olduğunun ispatına ilişkin belge alıp, 2014 Kasım ayında Gelir İdaresi Başkanlığı (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı)›na istisnadan faydalanmak için başvuru yapmış olup, bay (A)›nın Başkanlığımıza bağlı birime başvuru tarihi olan 2014 Kasım ayının içinde bulunduğu takvim yılı başından

(ocak 2014›den) itibaren diğer şartları da taşıması kaydıyla istisna hükümlerinden faydalanması mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, Başkanlığımıza bağlı birimlere yapılan başvuru sonucunun

idari işlemler nedeniyle gecikmesi halinde başvuru tarihinin içinde bulunduğu takvim yılı için verilen yıllık beyanname üzerinden tahakkuk eden verginin veya resen yapılan tarhiyatların istisnayla ilgili kısmının terkin edilmesi gerekmekte olup, başvurunun yapıldığı tarihin içinde bulunduğu takvim yılından önceki takvim yıllarına ilişkin olarak ise düzeltme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Bu nedenle, başvuru yapmadığınız anlaşılan 2013 ve 2014 takvim yılları için istisna hükümlerinden faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, özelge talep formunun ekinde yer alan Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünün 09/01/2015 tarih ve 4704 sa- yılı yazısından, “...”, “...”, “...” ve “...” adlı dizi filmlerin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre “Sinema Eseri” olarak değerlen- dirildiği anlaşılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, yönetmenliğini yaptığınız «...»,

«...», «...» ve «...» adlı dizi filmler dolayısıyla elde edeceğiniz hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan, yukarıda belirtilen tarih itibarıyla faydalanmanız mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, yönetmenlik çalışmasının Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, tarafınıza yapılacak ödemeler için gider pusulası tanzim edilerek anılan maddenin (2-a) bendi kapsamında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmekte olup, tevkifat uygulaması gelir vergisi mükellefiyetine tesir etmeyeceği gibi söz konusu faaliyete ilişkin nihai vergileme olacaktır.

Yine aynı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1-a) bendine göre tam mükellefiyette kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kı- sımları için yıllık beyanname verilmeyeceği ve diğer gelirler için beyanna- me verilmesi halinde de bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hü- küm altına alındığından anılan Kanunun 18 inci maddesi kapsamında elde edilecek hasılattan dolayı yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir.

Serbest meslek erbabının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153 üncü maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 nci ve 210 uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma, 236 ncı maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmakta olup serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, 213

sayılı Vergi Usul Kanununun yukarıda belirtilen hükümlerinde yer alan

yükümlülükleri yerine getirmesi gerekmektedir.

Ancak, konuya ilişkin olarak 224 Seri No›lu Gelir Vergisi Genel Tebliği›nde, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmıştır.

Diğer taraftan, söz konusu faaliyeti mutad meslek halinde ifa etmeniz ve istisna kapsamındaki eserlerinizi Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar dışındakilere de satmanız halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 153, 172, 210 ve 236 ncı maddeleri uyarınca

işe başlama bildiriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma ve serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyetiniz bulunmaktadır.

Ayrıca, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesindeki faaliyette bulunmanız ve bu faaliyeti mezkur Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlara yapmanız durumunda gelir vergisi mükellefiyetinin tesisi, defter tasdik ettirme ve tutma, vergi levhası bulundurma ile gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğünüz bulunmamaktadır.

Öte yandan, yönetmenlik çalışmalarını bir firma ile sözleşme akdedilerek ve sözleşme dahilinde firmanın emir ve talimatları doğrultusunda devamlılık ve bağlılık arz edecek şekilde gerçekleştirmeniz durumunda, tarafınıza yapılan ödemeler ücret olarak değerlendirilecek olup, ücrete ilişkin genel hükümler çerçevesinde vergilendirileceği tabiidir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, bilgisayar destekli üç boyutlu modelleme, renklendirme (hazır çizilmiş mimari projeler sonrası, mimari projeye bağlı kalarak bina cephesini bilgisayar ortamında üç boyutlu modelleme) işi ile iştigal etmek istediğinizi belirterek, bu iş nedeniyle basit usulde vergilendirilip vergilendirilmeyeceğiniz hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtildikten sonra, ticari kazancın, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve

Gelir Vergisi Kanununda yazılı gerçek (Bilânço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 46 ncı maddesinde, 47 ve 48 inci

maddelerde yazılı şartları topluca haiz olanların ticari kazançlarının basit usulde tespit olunacağı belirtilmiş, anılan maddelerde ise basit usule tabi olmanın genel ve özel şartları açıklanmıştır. Kanunun 51 inci maddesinde de basit usulün hududu gösterilmiştir

Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması, böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte de- ğerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; ticari kazançlar esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmakta ve bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyet ticari faaliyet sayılmaktadır. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması halinde de sağlanan gelir ticari kazanç sayılmakta ve kazancın tespitinde ticari kazanca ait esas ve hükümler geçerli bulunmaktadır.

Diğer taraftan; ticari faaliyette iktisadi işletmenin unsurları arasında bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım satımı, imalatı veya hizmet ifaları gibi faaliyetler bulunmaktadır. Ticari organizasyon ise sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartların tümü veya bir kısmının yerine getirilmesi ile oluşmaktadır.

Bu organizasyonun kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin her türlü mal ve hizmet satışı veya bunlara benzer şekilde olması, devamlı surette yapılması, kar elde etme potansiyelinin bulunması durumunda bu faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Aynı Kanunun 61 inci maddesinde,»Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi

şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...» hükmüne yer verilmiştir.

Yine aynı Kanunun 65 inci maddesinde ise; «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.» hükmü yer almaktadır.

Konu ile ilgili olarak yayınlanan 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin «Serbest Meslek Faaliyeti» başlıklı (1.1)

bölümünde; «...bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı,

faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.» açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca, bilgisayar destekli üç boyutlu modelleme ve renklendirme faaliyetinin;

- Şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza, sermayeden ziyade şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayalı olarak yapılması serbest meslek faaliyeti, söz konusu faaliyetten dolayı elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilmesi,

-İşverene tabi, işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde yapılması halinde, elde edilen gelirin Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca ücret olarak gelir vergisine tabi tutulması, gerekmektedir.

Diğer taraftan, söz konusu faaliyetin ticari bir organizasyon içinde yapılması halinde ise, sağlanan gelir ticari kazanç sayılacağından, Gelir Vergisi Kanununun 47 ve 48 inci maddelerinde belirlenen basit usule tabi olmanın genel ve özel şartlarını taşımanız durumunda basit usulde

vergilendirilmeniz mümkündür.

I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun «Ticari Kazancın Tarifi» başlıklı 37 nci maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan

kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Ticari faaliyet emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir

organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir.

Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması ve şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, serbest meslek kazancının tanımı yapılmış 66 ncı maddesinde ise serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, maddede sayılan ödemleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur olanlar belirtilmiş olup anılan fıkranın (2/b) bendinde serbest meslek kazancı ödemelerinden %20 (Bakanlar Kurulunun 2009/14592 sayılı kararı ile ) oranında tevkifat yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Bu açıklamalara göre; Türkiye›ye gönderilen yurtdışında mukim kişilerden oluşan turist kafilesinin tarafınızca karşılanıp yeme içme, otel vb. ihtiyaçlarının karşılanması şeklinde verdiğiniz aracılık hizmetleri ticari faaliyet kapsamında bulunduğundan, elde edeceğiniz komisyon gelirinin Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, turist kafilesi ile birlikte Türkiye›ye gelen ve bu kafileye seminer veren yabancı uyruklu kişinin elde ettiği kazanç

serbest meslek kazancı kapsamında bulunduğundan, söz konusu kişilere yapacağınız ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı tabiidir.

Öte yandan, Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti İle Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması ve Eki Protokolün Onaylanmasının Uygun Bulunduğuna Dair Kanunun hükümlerinin de dikkate alınacağı tabiidir.

Anlaşmanın iç mevzuat hükümlerine göre mükellef lehine

menfaat yarattığı durumlarda Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için ABD mukimi kişilerin bu ülkelerde tam mükellef olduklarını ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiklerini ABD yetkili makamlarından alacakları bir belge ile kanıtlamaları ve bu belgenin aslı ile birlikte Noterce veya ABD›deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesinin bir örneğini vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, Türkiye›de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV›ye tabi olduğu,

- 4/1 inci maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ve bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapma- mayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

- 6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye›de yapılmasının, hizmetin Türkiye›de yapılmasını veya hizmetten Türkiye›de faydalanılmasını ifade ettiği,

- 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV›den istisna olduğu,

- 12/2 nci maddesinde ise, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği

hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, KDV Genel Uygulama Tebliğinin;

- «II/A-2. Hizmet İhracı» başlıklı bölümünde, «3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV›den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre;

- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,

- Hizmetten yurtdışında faydalanılması, gerekir.

Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.

Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye›de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye›deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.»

-»II/A-2.1.» bölümünde yer alan 3 numaralı örnekte ise

«Türkiye›de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (B) A.Ş.yurtdışında bulunan bir seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. (B), söz konusu hizmeti karşılığında 25.000 TL almıştır. Türkiye›deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 10.000 TL›lik kısmını, turist grubunun Türkiye›deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 15.000 TL kalmıştır.

Bu durumda, (B), yabancı seyahat acentesine 15.000 TL›lik hizmette bulunmuş olup, bu hizmet KDV›den istisna olacaktır.

Ancak, (B) A.Ş. nin turist grubuna Türkiye›de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye›de faydalanıldığından, bu hizmetler KDV›ye tabidir.

Bu mükellefin, yabancı seyahat acentesine verdiği söz konusu hizmetlere ait düzenleyeceği faturada, vergiden istisna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura düzenlemesi de mümkündür.»

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hükümler ve açıklamalar çerçevesinde;

1) Yurt dışından gelen turist grubunun ihtiyaçlarının karşılanması için tarafınızca tertip edilen yeme, içme, otel vb. hizmetlere ilişkin ödenen bedeller, bu hizmetlerden Türkiye›de faydalanıldığı için KDV›ye tabi olacaktır.

2) Yapmış olduğunuz KDV›ye tabi bu masraflardan sonra aracılık hizmeti olarak tarafınıza kalan komisyon tutarları, yurt dışında

mukim firmaya verilen hizmetin karşılığı olup, belirtilen şartların sağlanması halinde hizmet ihracı kapsamında KDV›ye tabi olmayacaktır.

3) Yurt dışında bir araya getirerek Türkiye›ye getirdiğiniz bu kafileye, Türkiye›de eşlik eden, seminer ve benzeri organizasyonlar tertip eden ve birlikte ülkesine geri dönen kişilere, verilen hizmete ilişkin yapılan ödemeler söz konusu hizmetten Türkiye›de yararlanıldığından KDV›ye tabi olup, bu kişilerin ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş

merkezi Türkiye›de bulunmaması halinde söz konusu KDV›nin tam tevkifat uygulaması kapsamında tarafınızca 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen bu verginin firmanızca ödendiği dönem 1 No.lu KDV beyannamesi ile indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN :

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu; 229 uncu maddesinde, faturanın tanımı yapılmış; 230 uncu maddesinde faturada bulunması gereken asgari bilgilere yer verilmiş; 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenmesi gerektiği, 232 nci maddesinde tüccarların, sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura verme ve aldıkları emtia veya hizmetler için de fatura isteme ve alma mecburiyetleri bulunduğu hükme bağlanmıştır.

234 üncü maddesinde de « Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin: vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana

veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Bu belge, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zâti eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edilir.»

Ayrıca, konu hakkında yayımlanan 225 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde gider pusulalarında, işin mahiyeti, cinsi, adedi, fiyatı, tutarı, toplamı, tevkif edilen vergi oranı ve net tutarı; işi yaptıran ile yapanın veya emtiayı satın alan ile satanın adlarıyla soyadları (tüzel

kişilerde unvanları) adresleri, varsa vergi dairesi ve hesap numarası, seri ve müteselsil sıra numarası ve düzenleme tarihine ilişkin bilgilere yer verilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 253 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin «Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan İş ve Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler» başlıklı ( B) bölümünde yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldıkları muteber belgeleri gider olarak defterlerine kaydedebildikleri belirtilerek,

yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükelleflerin, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde

yazılı bedelleri, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında gösterecekleri; ancak, inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükelleflerin bu belgelerini tercüme ettirmek zorunda oldukları açıklamalarına yer verilmiştir.

.Dolayısıyla, yurt dışındaki kişi ve firmalardan satın alınan mal ya da yaptırılan hizmetler karşılığında alınan belgenin bulunduğu ülke mevzuatına uygun düzenlenmesi şartıyla kayıtlarda gösterilebilmesi mümkün bulunmaktadır.

Yukarıda yer verilen açıklamalara göre,

Yurtdışında bulunan firmaya aracılık hizmeti sunulması halinde aracılık faaliyeti dolayısıyla elde etmiş olduğunuz komisyon geliri için yurtdışı firma adına hizmetin sunulduğu tarihten itibaren azami yedi gün içinde fatura düzenlenmesi,

Türkiye›ye getirilen kafileye, Türkiye›de eşlik eden, seminer ve benzeri organizasyonlar tertip eden ve birlikte ülkesine geri dönen kişilere, söz konusu kişilerin ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş

merkezi Türkiye›de bulunmaması ve vergi mükellefi olmamaları koşuluyla, verdikleri hizmete ilişkin yapılan ödemeler için tarafınızdan gider pusulası düzenlenmesi,

Ancak söz konusu kişilerin ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye›de bulunmaması ve vergi mükellefi olmaları durumunda ise adınıza hizmeti veren kişinin bulunduğu ülke mevzuatına uygun

muteber belge düzenlemesi gerekmektedir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, serbest avukat olarak faaliyette bulunduğunuzu, Rize Adliyesinin Almanca ile ilgili olarak tercümanlık hizmetlerini adliye bilirkişi listesinde kayıtlı olarak

yürüttüğünüzü ve bilirkişi ücretlerinin tarafınıza gider makbuzu karşılığı ödendiği, benzer şekilde çok istisna da olsa noterlere de çeviri hizmeti verdiğinizi belirterek, tercümanlık faaliyetinizden dolayı mükellefiyet tesisi

yapılıp yapılmayacağı ile alınan tercüme ücretleri için serbest meslek makbuzu düzenleyip düzenlemeyeceğiniz hususunda bilgi istenmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun,

61 inci maddesinde, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret

sayılır:

...

5 Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;...»

65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...»

hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir

vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1.Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,

2.Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

b) Diğerlerinden %20 «

oranında vergi tevkifatının yapılacağı hükmü yer almaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun «Makbuz Mecburiyeti» başlıklı

236 ncı maddesinde de; «Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.» hükmü yer almıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, avukatlık faaliyetiniz dışında adliye bilirkişi listesinde kayıtlı olarak yürüttüğünüz bilirkişilik hizmetinden elde etmiş olduğunuz gelirin ücret olarak kabul edilerek Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 98, ve 103 üncü maddeleri uyarınca tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceği tabidir.

Diğer taraftan, noterlere verdiğiniz çeviri faaliyetini bir hizmet akdi ile bağlı olmaksızın, şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayanarak şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yapmanız halinde elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancının vergilendirilmesine

ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmekte olup, bu faaliyetinden dolayı bağlı olduğunuz vergi dairesine bilgilendirme amaçlı bir dilekçe ile başvurmanız gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 17192610-120[ÖZG-15/8]-132 T. 19.6.2015 tarihli özelgesi

KONU: SPOR ANTRENÖRLÜĞÜ VE SPOR DANIŞMANLIĞI FAALİYETİNİN VERGİLENDİRİLMESİ HAKKINDA.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, bir fitness spor kulübüne süreklilik arz edecek şekilde spor antrenörlüğü ve spor danışmanlığı sözleşmesi ile hizmet vereceğiniz belirtilerek, bu faaliyetiniz dolayısıyla elde edilecek kazancın serbest meslek kazancı mı, ticari kazanç mı olacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, nelerin kazanç sayılacağı ise 7 bend halinde sayılmıştır.

Aynı Kanunun 61 inci maddesinde, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi

şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmüne;

65 inci maddesinde de, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.» hükmüne yer verilmiştir.

Kanunun 66 ncı maddesinde ise, «Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest

meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...» hükmü yer almaktadır.

Ticari faaliyette, sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon mevcut olup, bu organizasyon içindeki sermaye ve emeğin payı, yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişkenlik gösterebilmektedir.

Serbest meslek faaliyetinde ise, ticari kazançtan farklı olarak ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanmasıdır. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olabilmesi için geliri doğuran emeğin ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa dayalı olması gerekmektedir.

Diğer taraftan, gerek ücret gerekse serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek, bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Serbest meslek erbapları, faaliyetlerini yaparken müşterilerine veya iş yaptığı kimselere bağlı olmaz, iş sahiplerinden emir ve talimat almazlar. Ücret uygulamasında ise, belli bir işyerine bağlı ve bir işverene tabi olarak, işverenin emir ve talimatları doğrultusunda çalışma söz konusudur.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, bir fitness spor kulübüne süreklilik arz eden bir hizmet sözleşmesi ile fitness spor kulübünün emir ve talimatları altında verilecek antrenörlük ve danışmanlık hizmetleri nedeniyle yapılacak ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi, ancak herhangi bir hizmet sözleşmesi bulunmaması ve bir organizasyon kurmayıp kendi sorumluluğunuz altında söz konusu faaliyetlerin ilmi, mesleki ve ihtisasa dayanarak gerçekleştirilmesi halinde ise, söz konusu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, verilecek spor antrenörlüğü ve spor danışmanlığı hizmetine ilişkin gerekli ekipman ve donanımların temin edilmesi ve faaliyetinizin ticari bir organizasyon yapısı içinde icra edilmesi halinde ise, bu faaliyetler nedeniyle elde edilecek kazancın ticari kazanç olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 84098128-120.07[82-2013/3]-297 T. 22.6.2015 tarihli özelgesi

KONU: OKULDA YÜRÜTÜLMEKTE OLAN AB PROJESİ KAPSAMINDA İŞARET DİLİ KURSU VEREN ÖĞRETMEN DERS ÜCRETİ KARŞILIĞI ÖDENECEK OLAN TUTARIN VERGİSİNİN NASIL VE KİM TARAFINDAN ÖDENECEĞİ HAKKINDA.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; Okulunuzda yürütülmekte olan AB projesi kapsamında işaret dili kursu veren öğretmen ....›e 40 saat ders ücreti karşılığı, saati 100.-TL.den toplam 4000.-TL ödeme yapacağınız belirtilerek, adı geçene Müdürlüğünüzce ödenecek olan tutarın vergisinin nasıl ve kim tarafından ödeneceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinin birinci fıkrasında, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye,

gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 65›inci maddesinde,

Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

hükmü yer almaktadır.

Yine aynı Kanunun 66›ncı maddesinde ise, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu, serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görevle devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği, hükmüne yer verilmiştir.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanmasıdır. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olabilmesi için geliri doğuran emeğin, ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa dayalı olması gerekmektedir.

Anılan Kanunun «Arızi Kazançlar» başlıklı 82›nci maddesinde; Vergiye tâbi arızi kazançlar şunlardır:

4. Arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılat.

Bir takvim yılında (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerde yazılı olan kazançlar (henüz başlamamış olan ticarî, ziraî veya meslekî bir faaliyete hiç girişilmemesi ile ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen kazançlar hariç) toplamının 10 milyar liralık (284 Seri No›lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2013 yılı için 21.000 TL.) kısmı gelir vergisinden müstesnadır.

hükmü yer almaktadır.

Buna göre, serbest meslek kazancının arızi sayılması için serbest meslek faaliyetine konu işin devamlılık arz edecek şekilde yapılmaması ve bu işin mutad meslek haline getirilmemesi gerekmektedir.

Öte yandan, aynı Kanunun «Vergi Tevkifatı» başlıklı 94›üncü maddesinde; «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına

göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

a) 18›inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden % 17,

b) Diğerlerinden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmış, 96›ncı maddesinde ise, Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.» hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre işaret dili

kursunun;

- Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın nevinin «serbest meslek kazancı» olarak, söz konusu faaliyetin devamlılık arz etmeyecek şekilde ve mutad meslek haline getirmeden yapılması durumunda, bu faaliyetten elde edilecek gelirin nevinin «arızi serbest meslek kazancı» olarak değerlendirilmesi,

- Serbest meslek kazancının arızi kazanç olarak değerlendirilmesi halinde, vergiden müstesna tutarı aşan kısmı için

yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi, tevkif edilen gelir vergisinin de sadece beyan edilen kısma isabet eden tutar kadar mahsup edilmesi,

- Gelirin serbest meslek kazancı veya arızi serbest meslek

kazancı olması durumlarında Müdürlüğünüzce nakden veya hesaben yapılan ödemeler üzerinden; Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi hükmü gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması,

- Faaliyetin hizmet sözleşmesine istinaden yapılması halinde elde edilen gelirin nevi «ücret» olarak nitelendirileceğinden, söz konusu ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, yapılan ödemelerin serbest meslek erbabına yapılması halinde ödeme yapılan kişinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236 ncı maddesi uyarınca serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmekte olup, ödemenin arızi serbest meslek erbabına yapılması halinde ise 5018 sayılı Kanununun 33 üncü maddesine dayanılarak yayımlanan Merkezî Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği hükümlerine göre düzenlenecek belge ile tevsik edileceği tabiidir

KONU: PSİKOLOJİK DANIŞMANLIK HİZMETİNİN MESLEK ERBABI VE YANINDA ÇALIŞANLAR TARAFINDAN VERİLMESİ DURUMUNDA ELDE EDİLEN KAZANCIN VERGİLENDİRİLMESİ HAKKINDA.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, psikolojik danışmanlık hizmeti verdiğinizi, iş yerinizde kendiniz ile birlikte yine psikoloji mezunu personel istihdam ettiğinizi, çalışanlarınızın da psikolojik danışmanlık hizmeti verdiğini belirterek, vergilendirmenin nasıl olacağı hakkında bilgi talep ettiğiniz anlaşılmış olup konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık

münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almış, 62 nci maddesinde ise «İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştırılan gerçek ve tüzel kişilerdir.» hükmü verilmiş ve aynı Kanunun 94 üncü maddesinde tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde de «Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104 üncü maddelere göre,» vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde ise,

«Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi

mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...» hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, maddenin dördüncü fıkrasında ticari kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu Kanunda yazılı gerçek ve (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edildiği belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, psikolojik danışmanlık hizmetinin, ticari bir organizasyon kapsamı içinde yapılması halinde, ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ancak, söz konusu faaliyetin;

- Hizmet akdi ile bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak verilmesi durumunda, elde edilen gelirin ücret kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre,

- Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması durumunda ise elde edilen gelirin serbest meslek kazancı sayılarak serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlere göre, vergilendirileceği tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 38418978-120[94-15/11]-786 T. 27.7.2015 tarihli özelgesi

KONU: MAHKEME KARARI GEREĞİNCE AVUKATLARA ÖDENEN VEKALET ÜCRETLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ HAKKINDA.

               İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, avukatlık mesleğiniz dolayısıyla serbest meslek faaliyetinde bulunduğunuzu, müvekkiliniz adına vekaleten dava açtığınızı ve işlerini takip ettiğinizi ancak dava lehinize sonuçlandığı zaman mahkemenin karşı tarafın avukatlık vekalet ücretinin tarafınıza ödenmesine hükmettiğini, almış olduğunuz bu ücret karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlediğinizi belirterek, avukatların karşı taraftan almış oldukları vekalet ücretinin Katma Değer Vergisi, Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanunu çerçevesinde değerlendirilerek, konu hakkında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

B ) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

- 1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye›de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

- 4/1 maddesinde; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ve bu işlemlerin, bir şeyi

yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

- 20 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin olarak yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-4) bölümünde;

«Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV›nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler.

Mahkeme kararında «KDV hariç» şeklinde bir ifadenin yer

almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir.» açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, mahkemelerce hükmolunan vekalet ücretinin sözleşme gereği ücret karşılığı hizmet verdiğiniz müvekkillerinizin davasından kaynaklanıyor olması halinde söz konusu vekalet ücreti ödemeleri KDV›ye tabi olmayacaktır. Ancak müvekkilleriniz ile aranızda bir ücret akdi olmaksızın verilen avukatlık hizmeti karşılığı alınan vekalet ücretleri serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilecek ve KDV›ye tabi tutulacaktır.

C ) VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun «Makbuz mecburiyeti» başlıklı 236 ncı maddesinde; «Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.» hükmü yer almıştır.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 356 ve 375 sıra No›lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde; icra dairelerince borçludan alınarak müvekkili adına takibat yapan alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretlerinin avukata ödendiği anda, avukat tarafından borçlu adına en az iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenleneceği ve bir nüshasının ödemeyi yapan memura verileceği açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, dava sonunda mahkeme ilamına göre borçludan alınarak müvekkili adına takibat yapan alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretlerinin avukata ödendiği anda, avukat tarafından borçlu adına en az iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; yazmış olduğunuz ve çeşitli üniversitelerde okutulan 2-3 adet ders kitabınızın bulunduğu, bu kitapların basımına ilişkin masrafların tarafınızdan karşılandığı, basılan kitapların daha sonra dağıtıcı firmalara verilerek satışının onlar tarafından yapıldığı, bunun için de dağıtıcı firmaya komisyon ödendiği, kitapların telif hakkının şahsınıza ait olduğu, kitapların mevcudu kalmayınca yeni baskısının (değiştirilmiş ve geliştirilmiş şekliyle) yapıldığı belirtilerek, yapılan bu işle ilgili olarak kendinizin ve dağıtıcı firmaların vergisel durumu ile kitapların basımına ilişkin olarak yapılan masraflar (kağıt, cilt, baskı vs.) için alınan faturaların vergi yönünden nasıl bir işleme tabi tutulacağı hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci ve 66 ncı maddelerine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler de serbest meslek erbabıdır.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde, «Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını

devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının bu Kanun›un 94›üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.» hükmü yer almıştır.

Yine aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında,

«Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini

beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin

gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.» hükmüne yer verilmiş ve aynı maddenin 2/a bendinde 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17; 2/b bendinde ise, diğerlerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Buna göre, kitap yazma faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayandığından bu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerekir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, tarafınızdan hazırlanan kitap çalışmasının 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıdığına ilişkin Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünden yazı alınması halinde, söz konusu

kitap çalışmasından dolayı elde edeceğiniz hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmalarınızın tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde aynı Kanunun

94 üncü maddenin birinci fıkrasının (2-a) bendi gereği adına yapılacak ödemelerden % 17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması, yine aynı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre istisna hadleri içinde kalan bu kazançlar için yıllık beyanname verilmemesi, diğer kazançlar için beyanname verilmesi durumunda ise istisna kapsamındaki bu kazançların beyannameye dahil edilmemesi gerekmektedir.

Öte yandan, Serbest meslek erbabının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153 üncü maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 ve 210 uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma, 236 ncı maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmakta olup serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, 213 sayılı Kanununun yukarıda belirtilen hükümlerinde yer alan yükümlülükleri yerine getirmesi gerekmektedir.

Ancak, konuya ilişkin olarak 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği›nde münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun

94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmıştır.

Bu çerçevede, kitap yazma faaliyetinin mutad meslek halinde ifa edilmesi ve istisna kapsamındaki eserlerin Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar dışındakilere de satılması durumunda, 213 sayılı Kanununun 153, 172, 210 ve 236 ncı maddeleri uyarınca işe başlama bildiriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma ve serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır.

Diğer taraftan, istisna kapsamındaki serbest meslek kazançlarınıza ilişkin giderlerinizin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, dağıtıcı firmaların vergi durumu hakkında tarafınıza bilgi verilmesi mümkün bulunmamakta olup, söz konusu firmaların yazılı talep- te bulunması halinde kendilerine bilgi verileceği tabiidir.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçenizin incelenmesinden, serbest meslek erbabı olarak serbest diş hekimliği faaliyetinde bulunduğunuz, bilimsel tecrübenize dayalı bilgi birikiminizi kullanarak «Dil temizleme aracı» buluşunu gerçekleştirdiğiniz ve patent belgesi almak için Türk Patent Enstitüsü›ne başvuruda bulunduğunuzu belirtilerek, söz konusu buluşunuzun patent belgesi olmadan noterden belgeli olmak koşuluyla bir şirkete kiralanması sonucu elde edeceğiniz gelirden dolayı sınai mülkiyet hakları istisnasından yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun

65 inci maddesinde; «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.»

67 nci maddesinin birinci fıkrasında; «Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak

tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.»

hükümleri yer almıştır.

Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun «Sınai mülkiyet haklarında istisna» başlıklı 5/B maddesinde;

«(1) Türkiye›de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların;

a) Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların,

b) Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların,

c) Türkiye›de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları hâlinde elde edilen kazançların,

ç) Türkiye›de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının,

% 50›si kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna, buluşa yönelik hakların ihlal edilmesi neticesinde elde edilen gelirler ile buluş nedeniyle alınan sigorta veya diğer tazminatlar için de uygulanır.

(2) İstisnanın uygulanabilmesi için;

a) İstisna uygulamasına konu buluşun, 24/6/1995 tarihli ve 551 sayılı Patent Haklarının Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında patent veya faydalı model belgesi verilerek koruma altına alınan buluşlar arasında yer alması ve buluşa ilişkin incelemeli sistem ile patent veya araştırma raporu sonucunda faydalı model belgesi alınması,

b) İstisna uygulamasından yararlanabilecek kişilerin, 551 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesinde belirtilen nitelikleri taşıması ve bu kişilerin patentli veya faydalı model belgeli buluşu geliştirme yetkisini haiz bulunması şartıyla, patent veya faydalı model belgesinin sahibi ya da patent veya faydalı model belgesi üzerinde tekel niteliğinde özel bir ruhsata sahip olması,

c) İstisnadan yararlanılacak ilk yıl, buluşun oluşturacağı katma değer dikkate alınarak devir veya satış hâlindeki değerinin tespitine yönelik Maliye Bakanlığı tarafından değerleme raporu düzenlenmesi,

gerekmektedir.

...

(4) Bu madde gelir vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır.

...»

hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin

«5.14.3. İstisnadan yararlanma şartları» başlıklı bölümünde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, «5.14.3.2. İncelemeli sistemle patent veya olumlu araştırma raporu sonucunda faydalı model belgesi alınması» alt başlıklı bölümünde ise;

«İstisna uygulamasına konu buluşun, 24/6/1995 tarihli ve 551 sayılı Patent Haklarının Korunması Hakkında Kanun Hükmünde

Kararname (KHK) kapsamında patent veya faydalı model belgesi verilerek koruma altına alınan buluşlar arasında olması ve buluşa ilişkin incelemeli sistemle patent veya olumlu araştırma raporu sonucunda faydalı model belgesi alınması şarttır.

Dolayısıyla, istisna uygulamasına konu edilecek buluşlar için TPE tarafından tescil edilmiş incelemeli sistemle patent veya olumlu araştırma raporu sonucunda faydalı model belgesi alınması gerekmektedir.»

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, sınai mülkiyet haklarında istisna uygulamasından yararlanabilecek kişilerin, 551 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesinde belirtilen nitelikleri taşıması ve bu kişilerin patentli veya faydalı model belgeli buluşu geliştirme yetkisine haiz bulunması şartıyla, patent veya faydalı model

belgesinin sahibi ya da patent veya faydalı model belgesi üzerinde tekel niteliğinde özel bir ruhsata sahip olması gerekmekte olup, buluşunu gerçekleştirdiğiniz «Dil temizleme aracı» adlı ürüne ait kullanım hakkının patent veya faydalı model belgesi bulunmaksızın noterden belgeli

olarak bir şirkete kiralanması karşılığı elde edeceğiniz kazancın sınai mülkiyet haklarında istisna uygulamasından yararlanması mümkün bulunmamaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. B. 84098128-120.04.02[18-2013-17]-252 T. 2.5.2014 tarihli özelgesi

 KONU: MAHALLİ SANATÇILARIN VERGİLENDİRİLMESİ HK.

 

İlgi (a) ve (b)›de kayıtlı özelge talep formu ve dilekçede, Kültür ve Turizm Bakanlığı Araştırma ve Eğitim Genel Müdürlüğü›nün ... tarihli ve ... sayılı yazısı uyarınca şahsınıza «Mahalli Sanatçı» unvanı verildiği belirtilerek, söz konusu belgeye istinaden halk müziği kültürünün tanıtımı ve yaygınlaştırılması amacıyla kurs vermek üzere işyeri açmanız durumunda vergi muafiyetinden yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazançlarında istisna hükmünü düzenleyen 18›inci maddesinde;

«Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar

yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

...» hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, aynı Kanunun 37›nci maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu, 46›ncı maddesinde; 47 ve 48›inci maddelerde yazılı şartlara topluca haiz

olanların ticari kazançlarının basit usulde tespit olunacağı belirtilmiş olup, anılan maddelerde ise basit usule tabi olmanın genel ve özel şartları açıklanmıştır.

Diğer taraftan, anılan Kanunun «Serbest meslek kazancının

tarifi» başlıklı 65›inci maddesinde;

« Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...» hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 66›ncı maddesinde ise, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu, serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan istisnanın uygulanabilmesi için elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olması, ayrıca müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr ve mucitler veya bunların kanuni mirasçıları tarafından elde edilmiş olması ve kazancın bu kişilerin kitap, resim, heykel ve nota halindeki eserler ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik

edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilmiş olması gerekmekte olup yürüttüğünüz faaliyetin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden çok kişisel çalışmaya, ilmi ya da mesleki bilgiye

dayanmasıdır. Bu kapsamda, ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın, şahsi mesai veya mesleki bilgiye dayanarak halk müziği kültürünün tanıtımı ve yaygınlaştırılması amacıyla kendi nam

ve hesabına yapılan kurs faaliyeti, serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmektedir.

Ancak, öğretmen istihdam edilerek kurs verilmesi halinde ise, ticari bir organizasyon söz konusu olacağından elde edilecek kazancın ticari kazanç hükümlerine göre (basit usulde veya gerçek usulde)

vergilendirilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayanarak bir işverene bağlı olmaksızın bir işyeri açarak kursiyer öğrencilere halk müziği kültürünün tanıtımı ve yaygınlaştırılması amacıyla kurs verilmesi, serbest

meslek faaliyeti kapsamında olup, elde edeceğiniz kazanç dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 210›uncu maddesi hükümlerine göre serbest meslek kazanç defteri tutmanız ve aynı Kanunun 236›ncı maddesi uyarınca iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenleyerek bir nüshasını müşteriye vermeniz gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. B. 49327596-120[65.GVK.2013.64]-211 T. 4.9.2014 tarihli özelgesi

KONU: ŞİRKET ORTAĞI OLAN TURİST REHBERİNİN REHBERLİK FAALİYETİ İÇİN AYRICA MÜKELLEFİYET AÇTIRIP AÇTIRMAYACAĞI HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; turist rehberi olarak faaliyette bulunduğunuzu, aynı zamanda ... Ltd. Şti.nin ortağı olduğunuzu, ortağınızın da zaman zaman rehberlik faaliyetinde bulunduğunu, rehberlik faaliyetinizden elde ettiğiniz kazancı şirket kasasında tutup iki ortak paylaştığınızı, şirketinizin tüzüğünde turizm rehberlik hizmetinin yer

aldığını, yeni çıkan rehberlik yönetmeliğinden sonra bazı acentelerin düzenlemiş olduğunuz faturaları kabul etmediğini, serbest meslek makbuzu düzenlemenizi istediğini belirterek, serbest meslek kazancı yönünden ayrıca mükellefiyet kaydı açtırmanız gerekip gerekmediği konusunda Başkanlığımızdan görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

Bilindiği üzere; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.» hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde

elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinde de tam mükellef kurumlara yapılan ödemelerin hangilerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, maddede, tam mükellef kurumlara yapılan serbest meslek ödemelerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir.

Bu maddelerden de anlaşılacağı üzere; Limited Şirketinizin Serbest Meslek faaliyeti kapsamında sayılan iş unsurundan dolayı elde ettiği kazanç serbest meslek erbabı kazancı kapsamında değerlendirilmemiştir.

Öte yandan, turist rehberi olarak yaptığınız faaliyeti bir işyerine ve işverene tabi olmadan kendi nam ve hesabınıza yapmanız halinde elde edilen gelir, Gelir Vergisi Kanununun uygulamasında serbest meslek kazancı sayılacağından, bağlı bulunduğunuz vergi dairesince mükellefiyet kaydınızın buna göre tesis edilmesi gerekmektedir. Ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesi uyarınca işe başlamayı ifade eden hallerden en az ikisinin bulunmadığı durumlarda rehberler gelir vergisinden muaf tutulmaktadırlar. Vergiden muaf olanlar da dahil olmak üzere, rehberlere yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94/2-b maddesine göre tevkifat yapılması gerekmektedir.

 

Gelir İdaresi Başkanlığının S. B. 84098128-120.04[65-2013-4]-207 T. 16.4.2014 tarihli özelgesi

KONU: BİLGİSAYAR OYUNLARI İÇİN LOKALİZASYON, TERCÜME, UYARLAMA FAALİYETİNİN GELİR VERGİSİ VE ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASINA GÖRE DURUMU HAKKINDA.

İlgide kayıtlı  özelge talep formu ve ekinde yer alan dilekçenizde, çevrimiçi oynatılan bilgisayar oyunları için yerelleştirme (lokalizasyon) hizmeti sunduğunuz, yaptığınız işin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu kapsamında eser sayıldığı, aslen Alman vatandaşı olmanıza rağmen T.C.  uyruklu olduğunuz için üzerinde T.C. kimlik numarası bulunan Mavi Kart sahibi olduğunuzu, 04.04.2013 tarihinde ikametgahınızı Almanya›dan Türkiye›ye taşıdığınızı, müşteriniz olan Almanya mukimi firmanın şahsınızdan üzerinde vergi numarası bulunan fatura istediğini belirterek, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması çerçevesinde vergilendirmenin nasıl olacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

 

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde,

«Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.»

hükmüne yer verilmiştir.

37 nci maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin «ticari faaliyet» olma niteliğine etki etmemektedir.

Ancak, bir faaliyetin «ticari faaliyet» sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

61 inci maddesinde, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık

münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...» hükmü yer almıştır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetinin ana unsuru, faaliyetin sermayeden ziyade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması ve bu faaliyetin müstakil bir organizasyon içinde bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Anılan Kanunun «Vergi tevkifatı›› başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar sayılmış olup, 2 numaralı bent uyarınca yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden % 17 oranında, gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; bilgisayar oyunları için lokalizasyon, tercüme, uyarlama faaliyetiniz, Almanya›daki firmanın doğrudan bir kontrol ve müeyyidesi olmaksızın ve bir hizmet akdi ile bağlı bulunmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yapmanız ve faaliyetinizin ticari mahiyette olmaması halinde, anılan Kanunun 65 inci maddesi uyarınca serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilecektir.

Dolayısıyla, söz konusu firmanın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar arasında yer almaması ve adınıza

yapacağı ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmasının mümkün bulunmaması nedeniyle, elde ettiğiniz kazancın tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede, söz konusu çalışmalarınız Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünün 10.05.2013 tarihli ve 91657 sayılı

yazısı ile 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu çerçevesinde güzel sanat eseri olarak değerlendirilmiş olmakla birlikte, söz konusu işin Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan eser gruplarından hiç birinin kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, bu işler nedeniyle söz konusu maddede yer alan istisnadan faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bu faaliyetten elde ettiğiniz

serbest meslek kazancınızın gerçek usulde vergilendirilmesi ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile tarafınızca beyan edilmesi gerekmektedir

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması›nın «Serbest Meslek Faaliyetleri» başlıklı 14 üncü maddesinde;

«1. Bir Akit Devletin mukimi olan bir gerçek kişinin serbest meslek hizmetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Bununla beraber, bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer;

a) bu kişi, bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip ise; veya

b)bu kişi, bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun bir süre kalırsa,

söz konusu gelir aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda, olayına göre, ya yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir ya da yalnızca bu diğer Devlette bulunulan süre içinde icra edilen hizmet veya faaliyetlerden elde edilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. «Serbest meslek faaliyetleri» terimi, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerinin yanı sıra, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici veya öğretici faaliyetleri kapsamına alır.»

hükmü yer almaktadır.

Buna göre, Türkiye mukimi olarak Almanya mukimi bir firmaya lokalizasyon, tercüme ve uyarlama hizmetlerinizin; anılan Anlaşmanın 14 üncü maddesi kapsamında, serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve anılan maddenin (1/a) ve (1/b) bentlerinde yer alan koşulların birlikte Almanya›da gerçekleşmediği durumda, bahse konu hizmetlerden elde ettiğiniz gelirlerin Türkiye›de iç mevzuatımız çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ancak, söz konusu faaliyetler, Almanya›da yer alan bir sabit yer vasıtasıyla yürütülürse veya Almanya›da icra edilen hizmetlerin 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşarsa, Almanya’nın da bu gelirleri kendi iç mevzuatı kapsamında vergile- me hakkı bulunmaktadır.

Anlaşmanın 14 üncü maddesi kapsamında Almanya›da vergi ödenmesi durumunda ödenen bu vergi Anlaşmanın «Çifte

Vergilendirmenin Önlenmesi» ne ilişkin 22 nci maddesinin 1 inci fıkrası kapsamında Türkiye›de toplam kazançlar üzerinden ödenecek vergilerden mahsup edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Türkiye›de yerleşik kişilerin Almanya›da elde ettiği yurt dışı kaynaklı gelirlerin Anlaşma çerçevesinde

vergilendirilebilmesi için, söz konusu kişilerin Türk yetkili makamlarından (Gelir İdaresi Başkanlığı) alacakları ve Türkiye›de mukim olduklarını gösteren belgeyi Alman yetkili makamlarına ibraz etmeleri gerekmektedir. Anılan belgenin ibraz edilmemesi durumunda, Anlaşmaya göre değil, Alman iç mevzuatı çerçevesinde vergileme yapılacağı tabidir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDE

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

1/1 inci maddesinde, Türkiye›de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu,

4/1 inci maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

6/b maddesinde, hizmet ifalarında işlemin Türkiye›de yapılmasının, hizmetin Türkiye›de yapılmasını veya hizmetten Türkiye›de faydalanılmasını ifade ettiği,

11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV den istisna olduğu,

12/2 nci maddesinde, bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurtdışında faydalanılması gerektiği, hüküm altına alınmıştır.

Hizmet ihracı ile ilgili açıklamalar 17, 26, 30 ve 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinin 3.1.1. bölümünde yapılmıştır.

26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümüne göre, hizmet ihracatında katma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için;

- Hizmetin Türkiye›de yurt dışındaki bir müşteri için yapılması,

- Fatura ve benzeri belgelerin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş olması,

- Hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye›ye getirilmesi,

- Hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması, şartlarının birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur.

Ayrıca, 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin «Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler» başlıklı (2.2.) numaralı bölümünde;

«... ...

Serbest meslek faaliyetlerini mutad ve sürekli olarak yapanların prensip olarak, KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ancak, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen

kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV›nin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için KDV mükellefiyetinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının

aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara

yapılması gerekmektedir.»

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, bilgisayar oyunları için lokalizasyon, tercüme, uyarlama faaliyetini mutad meslek halinde ifa etmeniz nedeniyle söz konusu hizmetlerin KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre katma değer vergisine tabi olması gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu hizmetleri yurt dışındaki müşterilere vermeniz ve yukarıda belirtilen diğer şartların mevcut olması halinde

ise bu hizmetlerin KDV Kanununun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre hizmet ihracı kapsamında katma değer vergisinden istisna olacağı tabiidir.

Ancak, internet ortamında verilen hizmetten yurtdışındaki müşterilerin Türkiye›de yararlanmaları halinde vermiş olduğunuz bu hizmet genel hükümler çerçevesinde KDV ‹ye tabi olacaktır.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ile Avrupa Birliği menşeili Katılım Öncesi Yardım Aracı IPA Anlaşması gereği ... konulu proje yaptığınız, söz konusu proje için kdv istisna sertifikası aldığınız, projenin koordinatörlüğünü bir danışmanlık firmasının yaptığı, danışmanlık firması tarafından yapılan hizmetler karşılığında tarafınıza serbest meslek makbuzlarının döviz cinsinden düzenlendiği, tarafınıza düzenlenen serbest meslek makbuzlarının net tutarının banka aracılığı ile ilgiliye ödendiği belirtilerek, tarafınıza düzenlenen döviz bazlı serbest meslek makbuzunda yer alan stopajın bağlı bulunduğunuz vergi dairesine beyan edilip edilmeyeceği ve ayrıca döviz cinsinden düzenlenen serbest meslek makbuzlarında stopaj kesintisinin yapılıp yapılmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...» denilmiştir.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında;

“Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurum- lar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazanç- larını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nak- den veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”,

Aynı maddenin 2 nci bendinde de “2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç)” hükümleri yer al- maktadır.

Yukarıda yer alan hükme göre, derneklerin tevkifat yapma zorunluluğu bulunduğundan, danışmanlık firması tarafından Derneğinize verilen hiz- metler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden 94 üncü madde gereğince tevkifat yapılması, söz konusu tevkifatın da bağlı bulunulan vergi dairesine yatırılması gerekmektedir.

Öte yandan, 18.04.2013 tarihli ve 28622 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6456 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 84 üncü maddede;

«Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibeler, özel bir fon hesabında tutulur ve gelir olarak dikkate alınmaz. Söz konusu hibeler- le gerçekleştirilecek projelere ilişkin olarak bu fondan yapılan harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet olarak dik- kate alınmaz. Proje sonunda herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen tutarın kalması hâlinde bu tutar gelir kaydedilir.

Birinci fıkra çerçevesinde sağlanan hibelerle finanse edilen yıllara sâri inşaat ve onarım işlerine ilişkin ödemeler üzerinden ve

yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden, fon hesabından yapılan harcama tutarları ile sınırlı olmak üzere, 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentleri ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentleri uyarınca vergi kesintisi yapılmaz.» hükmü yer almaktadır.

Buna göre, Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibelerle finanse edilen ve 18.04.2013 tarihinden sonra serbest meslek faaliyetini icra edenlere yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılmayacağı tabiidir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, diş hekimliği faaliyetinizde kullanılmak üzere Eylül ayı içinde implant takma diş satın aldığınız

ve serbest meslek kazanç defterinizde giderleştirdiğiniz, alınan ürünün bir miktarını hastalarınızda kullanarak gelir elde ettiğiniz belirtilerek kullanılmayan ve giderleştirmiş olduğunuz miktarının gelir geçici vergi beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 65 inci maddesinde; «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.»

- 37 nci maddesinin ikinci fıkrasının (7) numaralı bendinde, «Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar» ın ticari kazanç sayılacağı,

hükümleri yer almaktadır.

Buna göre; Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde yer alan tanımdan anlaşılacağı üzere bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti

olup olmadığı, faaliyetin;

-Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

-Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

-Devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

Diğer taraftan, serbest meslek erbabının faaliyeti sırasında diğer kişilerden mal ve hizmet satın alması bu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olma özelliğini değiştirmemektedir.

Dolayısıyla, diş hekimleri faaliyetleri sırasında sipariş ettikleri, implant dişleri hastalarına takmaları mümkün bulunduğundan,

bu faaliyetten elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesine engel değildir.

Öte yandan, Aynı Kanunun «Serbest Meslek Kazancının Tespiti» başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, «Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.» hükmüne yer verilmiştir.

Söz konusu Kanunun «Mesleki giderler» başlıklı 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup (7) numaralı bentte, mesleki faaliyetin

ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedellerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun mükerrer 120 nci maddesinde, ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, geçici vergi ödeyecekleri hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin açıklamaların yapıldığı 27.12.1998 tarih ve

23566 sayılı Resmi Gazete›de yayımlanan 217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği›nin «Geçici Vergiye Esas Kazancın Tespiti» başlıklı 3 üncü bölümünde; «Mükellefler, vergilendirme dönemleri itibariyle geçici vergiye tabi kazançlarının belirlenmesinde, ticari veya mesleki kazancın

tespitine ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu›nda yer alan hükümlere uymak zorundadırlar...» denilmiştir.

Aynı Tebliğin «Özellik Gösteren Durumlar» başlıklı 4 üncü bölümünde ise; «Mükellefler geçici vergiye tabi kazançlarının tespitinde, söz konusu kazançlarını yıllık beyanname ile beyan etmeleri halinde yararlanabilecekleri tüm indirim ve istisnaları dikkate alabileceklerdir.» açıklamasına yer verilmiştir.

Öte yandan, serbest meslek kazançlarında geçerli olan

«tahsil esası» kuralı gelirler ve giderler yönünden geçerli olduğundan yıl içerisinde mal ve hizmet alım bedelleri için yapılan ödemelerin tamamının satın alındığı yılda gider olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Buna göre, serbest meslek kazancı olarak vergilendirilen diş hekimliği faaliyetinizin ifası için ödenen implant diş bedellerinin, henüz hastalarda kullanılmayan kısmı da dahil olmak üzere ilgili döneme ait geçici vergiye tabi kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

193 SAYILI GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında, «Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.» hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve

hesabına yapılmasıdır. » hükmü, «Serbest Meslek Erbabı» başlıklı 66

ncı maddesinin birinci fıkrasında da; «Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.» hükmü yer almıştır.

221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin «Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı» başlıklı birinci bölümünün

«1.2.Serbest Meslek Erbabı» başlıklı 11 inci paragrafında;». serbest

meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez.»açıklamasına yer verilmiştir.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; seramik kursu verme faaliyetinin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanması ve işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yapılması durumunda, faaliyet serbest

meslek faaliyeti olarak kabul edilip mükellefiyet tesis edilerek, elde edilen gelirin de serbest meslek kazancı olarak gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Söz konusu seramik kursunda kursiyerlere malzeme ve içecek satışının ticari bir organizasyon içinde devamlı bir şekilde yapılması halinde ise bu faaliyetinizin ticari faaliyet olarak değerlendirilerek,

elde edilen kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi

gerekmektedir.

3100 SAYILI ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZ KANUNU YÖNÜNDEN:

Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında 3100 sayılı Kanunla, perakende

mal satan veya hizmet ifa eden birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, Vergi Usul Kanununa göre fatura verme mecburiyeti olmayan satışlarının belgelendirilmesi için ödeme kaydedici cihaz kullanma zorunluluğu getirilmiştir.

Aynı Kanunun 1 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında «Ödeme kaydedici cihazların kullanılması mecburiyeti Maliye Bakanlığınca tespit edilen faaliyetlerle uğraşanlar hakkında uygulanmaz.»hükmü yer almaktadır.

Konu ile ilgili 2001/1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında İç Genelgede, yeminli mali müşavir, avukat, mimar, mühendis gibi kişilerin serbest meslek erbabı olmaları sebebiyle 3100 sayılı Kanun kapsamına girmediklerinden ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetlerinin bulunmadığı açıklanmış bulunmaktadır.

Bu itibarla, seramik kursunda kursiyerlere malzeme ve çay kahve satışı ticari faaliyet olarak değerlendirildiğinden Vergi Usul Kanununa göre fatura verme mecburiyeti olmayan satışlarınızın

belgelendirilmesi için 3100 sayılı Kanun kapsamında ödeme kaydedici cihaz kullanmanız gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 93767041-120[37-65-2014/4]-82 T. 27.5.2014 tarihli özelgesi

KONU: SERAMİK KURSU FAALİYETİ YANINDA MALZEME VE ÇAY-KAHVE SATIŞININ YAPILMASI DURUMUNDA ELDE EDİLEN KAZANCIN NİTELİĞİ HK.

            İlgide kayıtlı özelge talebinizde, ...... ilçesinde seramik atölyesi açıp seramik kursu vereceğiniz, vereceğiniz kursla ilgili olarak malzemelerin kursiyerlere tarafınızca temin edilip satılacağı, aynı zamanda bu kursa gelenlere çay kahve satışının da olacağı belirtilerek, seramik kursu ile içecek ve malzeme satışı faaliyetlerinizin nasıl vergilendirileceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmaktadır.

193 SAYILI GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında, «Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.» hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan

işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. » hükmü, «Serbest Meslek Erbabı» başlıklı 66

ncı maddesinin birinci fıkrasında da; «Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.» hükmü yer almıştır.

221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin «Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı» başlıklı birinci bölümünün

«1.2.Serbest Meslek Erbabı» başlıklı 11 inci paragrafında;». serbest

meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez.»açıklamasına yer verilmiştir.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; seramik kursu verme faaliyetinin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanması ve işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yapılması durumunda, faaliyet serbest

meslek faaliyeti olarak kabul edilip mükellefiyet tesis edilerek, elde edilen gelirin de serbest meslek kazancı olarak gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Söz konusu seramik kursunda kursiyerlere malzeme ve içecek satışının ticari bir organizasyon içinde devamlı bir şekilde yapılması halinde ise bu faaliyetinizin ticari faaliyet olarak değerlendirilerek,

elde edilen kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

3100 SAYILI ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZ KANUNU YÖNÜNDEN:

Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında 3100 sayılı Kanunla, perakende

mal satan veya hizmet ifa eden birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, Vergi Usul Kanununa göre fatura verme mecburiyeti olmayan satışlarının belgelendirilmesi için ödeme kaydedici cihaz kullanma zorunluluğu getirilmiştir.

Aynı Kanunun 1 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında «Ödeme kaydedici cihazların kullanılması mecburiyeti Maliye Bakanlığınca tespit edilen faaliyetlerle uğraşanlar hakkında uygulanmaz.»hükmü yer almaktadır.

Konu ile ilgili 2001/1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında İç Genelgede, yeminli mali müşavir, avukat, mimar, mühendis gibi kişilerin serbest meslek erbabı olmaları sebebiyle 3100 sayılı Kanun kapsamına girmediklerinden ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetlerinin bulunmadığı açıklanmış bulunmaktadır.

Bu itibarla, seramik kursunda kursiyerlere malzeme ve çay kahve satışı ticari faaliyet olarak değerlendirildiğinden Vergi Usul Kanununa göre fatura verme mecburiyeti olmayan satışlarınızın belgelendirilmesi için 3100 sayılı Kanun kapsamında ödeme kaydedici cihaz kullanmanız gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. B. 13334133-120.01.02-10 T. 2.8.2013 tarihli özelgesi

KONU: EBRU VE GÜMÜŞ TAKI İŞLEMECİLİĞİNDE (SAVAT) GELİR VERGİSİ İSTİSNASI HK

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ebru ve gümüş takı tasarımı ve imalatı (savat süslemeciliği) çalışmaları yaptığınız ve Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından söz konusu çalışmalarınızın eser olarak kabul edildiği belirtilerek, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda görüş talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı maddelerine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler de serbest meslek erbabıdır.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde, «Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini

gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanmak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.» hükmü yer almaktadır.

Yine aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi tevkifatı yapacaklar sayılmış olup, aynı fıkranın 2 numaralı bendinin (a) alt bendinde 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Diğer taraftan, özelge talep formunun ekinde yer alan Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünün 27/11/2012 tarihli ve 249308 sayılı yazı ile çalışmalarınızın 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıdığı anlaşılmıştır.

Buna göre, söz konusu ebru çalışmalarınızdan dolayı elde edeceğiniz hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmaktadır. Ayrıca 224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere, söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmaların Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına istinaden tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacak olup, istisna hadleri içinde kalan bu kazançlar için beyanname verilmeyeceği gibi isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme mecburiyetleri de bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, söz konusu faaliyetinizi mutad meslek halinde ifa etmeniz ve istisna kapsamındaki eserlerinizi Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar dışındakilere de satmanız halinde, 213 Sayılı Kanunun 153, 172, 210 ve 236 ncı maddeleri uyarınca işe başlama

bildiriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma ve serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyetiniz bulunmaktadır.

Diğer taraftan, söz konusu gümüş takı tasarımı ve imalatı (Savat) çalışmalarınız Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren herhangi bir eser grubu içinde yer almadığından, bu faaliyetiniz dolayısıyla anılan maddede yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. B. 96620903-120[37-13/1]-92 T. 23.10.2013 tarihli özelgesi

KONU: GEMİ ACENTELİĞİ FAALİYETİ İLE KOKARTLI REHBERLİK YAPILMASI HALİNDE VERGİLENDİRİLME HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numarasında gelir vergisi mükellefi olarak gemi acenteliği faaliyetinde bulunduğunuzu ve aynı zamanda kokartlı rehber olduğunuzu belirterek gelir vergisi mükellefi olarak rehberlik faaliyetinde de bulunup bulunmayacağınızı, rehberlik hizmetinin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilip ikinci bir kayıt açtırıp serbest meslek makbuzu düzenleyip düzenlemeyeceğiniz hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında; «Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazançtır.» hükmü yer almakla birlikte, ticari faaliyet bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin «ticari faaliyet» olma niteliğine etki etmemektedir.

Ancak bir faaliyetin «ticari faaliyet» sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Aynı Kanunun «Serbest meslek kazancının tarifi» başlıklı 65 inci maddesinde «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.»

hükmü yer almaktadır.

Ayrıca aynı Kanunun 66 ncı maddesinin birinci fıkrasında ise;

«Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.»

hükmüne yer verilmiştir.

Ticari kazançlar esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmakta ve bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyeti içermektedir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması da yukarıda belirtildiği gibi ticari kazanç sayılmakta ve kazancın tespitinde ticari kazanca ait esas ve hükümler geçerli bulunmaktadır.

Bu itibarla; ticari bir organizasyon kapsamında oluşan ve düzenlenen tur kapsamında gemideki yolculara verilen rehberlik hizmeti, gemi acenteliği faaliyetinin bir parçası sayılacağından, elde edilen kazancın ticari kazanç olarak kabul edilip gerçek usulde vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ancak, rehberlik hizmetinin gemi acenteliği faaliyeti dışında yapılması durumunda serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eki dilekçenizde, ruh sağlığı ve hastalıkları alanında faaliyet göstermekte olduğunuz, ayrıca farklı bir adreste profesyonel elemanlar çalıştırmak suretiyle mesleki ve kişisel gelişim organizasyonu faaliyetini de gerçekleştireceğiniz belirtilerek, söz konusu faaliyetin ticari kazanç kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37›nci maddesinin birinci fıkrasında; «Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlar ticari kazançtır.» hükmüne, «Serbest meslek kazancının tarifi» başlıklı 65’inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar ser- best meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.» hükmüne, 66›ncı maddesinin birinci fıkrasında ise; «Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka

bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.» hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin

«Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı» başlıklı birinci

bölümünün «1.2.Serbest Meslek Erbabı» başlıklı 11›inci paragrafında; « serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş

veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı

zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez.» açıklamasına yer verilmiştir.

Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece, elde edenler yönünden

ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; serbest meslek erbabı olarak ruh sağlığı ve hastalıkları alanında yürüttüğünüz faaliyetiniz dışında farklı bir adreste profesyonel elemanlar çalıştırmak suretiyle gerçekleştireceğiniz mesleki ve kişisel gelişim organizasyonu faaliyetinin ticari bir organizasyon yapısı içinde yapıldığı kabul edilerek, ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.

İlgi (a)›da kayıtlı özelge talep formu ve ilgi (b) ve (c)›de kayıtlı dilekçede, derneğin amacının üniversitede okuyan kız öğrencilere burs vermek olduğu, bu amaçla üyeler, aileleri ve öğrencilerin katılımıyla düzenlenen müzikli yemek etkinliğinde müzisyen ile garsonlara bahşiş verildiği belirtilerek, verilen bahşişlerden gelir vergisi tevkifatı yapılıp

yapılmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu›nun «Ücretin Tarifi» başlıklı 61›inci maddesinde;

«Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin, ödenek, tazminat, kasa tazminatı, mali sorumluluk tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.»

hükmüne yer verilmiş olup, aynı Kanunun 64›üncü maddesinde, kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanlar, özel hizmetlerde çalışan şoförler, özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçileri, gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanlar ve ücretlerinin tespitine imkan olmaması sebebiyle, Danıştay›ın müspet mütalaasıyla, Maliye Bakanlığı›nca diğer ücret kapsamına (4369 sayılı Kanun ile ibare değişikliği 1.1.1999 tarihinden itibaren) alınanların safi ücretlerinin, takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının

%25›i olacağı, aynı maddenin 2›nci fıkrasında ise, diğer ücretler için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bunların beyannameye ithal edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu›nun 65›inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 94›üncü maddesinde, «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret

şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağı- daki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mah- suben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,

2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

a) 18›inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden % 17,

b) Diğerlerinden % 20,

...» hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, 94 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği›nin giriş bölümünde yapılan açıklamalarda; büyük otel, gazino, lokanta ve kulüplerde çalışmakta olup bu müesseselerden hiçbir ücret almadan sadece müşteriden servis, garson ücreti ve bahşiş gibi namlarla alınan

paraların tamamı kendilerine terk edilenlerin diğer ücret olarak, çalıştıkları müesseselerden her ne nam ile olursa olsun herhangi bir ücret alınması halinde ise bunların her iki istihkakının toplamı üzerinden tevkif suretiyle vergilendirileceği belirtilmiştir.

Buna göre;

-Bahşiş verildiği belirtilen müzisyen, dansöz gibi kişilerin şahsi mesai veya mesleki bilgiye dayanarak kendi nam ve hesabına faaliyette bulunması durumunda, faaliyetin arızi ya da sürekli olduğuna bakılmaksızın ödenen bedeller üzerinden %20 oranında vergi tevkifatı yapılması,

-Faaliyetin işverene tabi ve işyerine bağlı olarak gerçekleştirilmesi durumunda söz konusu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94 ve 103 üncü maddeleri uyarınca vergilendirilmesi,

-Garsonların, yaptıkları hizmetler dolayısıyla doğrudan

müşterilerden bahşiş alarak hizmet ifa etmeleri halinde elde ettikleri gelirin diğer ücret kapsamında değerlendirilmesi,

-Bahşişin servis bedeli olarak fatura bedellerine yansıtılması veya söz konusu eğlence veya organizasyonu düzenleyenlerce biriken bahşişlerin dağıtılması durumunda, işverenden alınan ücretin bir parçası olarak değerlendirilmesi ve ücret matrahına eklenerek vergilendirilmesi,

gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. B. 418978-120[61-13/19]-887 T. 21.8.2013 tarihli özelgesi

KONU: UZMAN MÜTALAASI HAZIRLAMA HİZMETİNİN Bİ- LİRKİŞİ ÜCRETİ Mİ YOKSA SERBEST MESLEK KAZANCI OLARAK MI DEĞERLENDİRİLECEĞİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numarasında kayıtlı serbest muhasebeci mali müşavir olarak faaliyette bulunduğunuzu, 5271 sayılı Ceza Muhakemeleri Kanununun«bilirkişi raporu, uzman mütalaası» başlıklı 67 nci maddesinin son fıkrası ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesi kapsamında ...San. A.Ş.›ye uzman mütalaası düzenlendiğini, adı geçen şirket tarafından adınıza 4.187,50-TL brüt ücret tahakkuk ettirilerek bu tutar üzerinde 837,50-TL tevkifat yapılarak muhtasar beyanname ile vergi dairesine beyan edildiğini belirterek, adınıza yapılan bu ödemenin serbest meslek kazancı mı yoksa ücret olarak mı değerlendirilmesi gerektiği hususunda özelge talebinde bulunmaktasınız.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır:

...

5. (3239 sayılı Kanunun 53 üncü maddesiyle değişen bent) Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanununun “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci mad- desinde “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neti- cesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.” hükümlerine yer verilmiştir.

Bu itibarla, mahkeme veya resmi bir kurum tarafından görevlendirme

yapılmadan ... San. A.Ş.’ye uzman mütalaası hazırlanması ve ödemenin de anılan firmaca tarafınıza yapılması nedeniyle söz konusu faaliyetin ser- best meslek faaliyeti olarak kabul edilerek ilgili yıl beyanına dahil edilmesi gerekmektedir. Ancak, 5271 sayılı Kanun hükümleri uyarınca bilirkişi ola- rak görevlendirilmenize bağlı olarak rapor hazırlanmış ise elde edilen gelir ücret olup, ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümlere göre vergilendirile- ceği tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığı-Adana Vergi Dairesi Başkanlığının Sayı : 84412373-130[KDV.1.-2013/2091]-98149 T. 10.07.2019 tarihli özelgesi

KONU: İNTERNET ORTAMINDA YENİ FİKİR VE PROJELERİN   DUYURULMASI,   DESTEKLENMESİ   VE HAYATA GEÇİRİLMESİNE ARACILIK ETMEK HİZMETİNDE, SÖZ KONUSU PROJELER İÇİN GÖNÜLLÜLÜK ESASINA DAYALI TOPLANACAK BAĞIŞLARIN PROJE SAHİPLERİNE FİNANSMAN OLARAK SAĞLANACAĞI VE PROJE SAHİPLERİNDEN PROJE HAZIRLAMA, DANIŞMANLIK VE YAYINLAMA   HİZMET   BEDELİNİN   VERGİLENDİRİLMESİ HK.

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, faaliyetinizin yeni fikir ve projelerin duyurulması, desteklenmesi ve hayata geçirilmesi için gerekli finansmanın bağış yoluyla gerçek ve tüzel kişilerden toplanmasına aracılık etmek olduğu, söz konusu faaliyetler için web sitenizde yayınlamayı düşündüğünüz projeler için gönüllülük esasına dayalı toplanacak bağışların proje sahiplerine finansman olarak sağlanacağı ve firmanızın söz konusu çalışma ile ilgili olarak proje sahiplerinden proje hazırlama, danışmanlık ve yayınlama hizmet bedeli alacağı belirtilerek, konunun vergi mevzuatı açısından değerlendirilmesi talep edilmektedir.

 

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde faturanın, sa- tılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müş- teriyeverilen ticari vesika olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 232 inci maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarla- rın, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; serbest meslek erba- bına; basit usulde tespit olunan tüccarlara; defter tutmak mecburi- yetinde olan çiftçi- lere; vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları, yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancıbasit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çift- çilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin 2019 yılıiçin 1.200 TL’yi geçme- si veya 1.200 TL’den az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermeye mecbur oldukları hükmübulunmaktadır.

Anılan Kanunun 233 üncü maddesinde ise, birinci ve ikinci sı- nıf tüccar- lar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin fatura vermek mecburiyetinde olma- dıkları satışları ve yap- tıkları işlerin bedellerinin perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları veya giriş ve yolcu taşıma biletlerin- den herhangi biri ile tevsik olu-nacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, internet üzerinden söz konusu projelere fon sağlama fa- ali- yetinizden elde ettiğiniz komisyonlar için fatura veya perakende satış fişidüzenlemeniz gerekmektedir.

Proje sahiplerine verilmek ve projelerin başarısız sayılması halinde sahiplerine iade edilmek üzere gerçek ve tüzel kişi bağışçılardan tahsil edilen tutarların bir mal teslimi veya hizmet işleminin karşılığı olmaması şartıyla bu bedeller için fatura düzenlenmesine gerek bulunma- maktadır.

GELİR VERGİSİ KANUNU VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖ- NÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde;

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslekkazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olma- yan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam

ve hesabınayapılmasıdır.”

hükmü yer almaktadır.

Yine aynı Kanunun 66 ncı maddesinde ise, serbest meslek faaliye- tini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı oldu- ğu, serbestmeslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görevle devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği hükmü- ne yer verilmiştir.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden zi- yade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye veya ihtisasa da- yanmasıdır. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olabilmesi için geliri doğuran emeğin,ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa dayalı olması gerekmektedir.

Anılan Kanunun “Arızi Kazançlar” başlıklı 82 nci maddesinde; “Vergiye tâbi arızi kazançlar şunlardır:

...

3. Arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edi-len hâsılat.

Bir takvim yılında (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerde yazılı olan ka- zançlar (henüz başlamamış olan ticarî, ziraî veya meslekî bir faaliyete hiçgirişilmemesi ile ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edil- memesi karşılı- ğında elde edilen kazançlar hariç) toplamının 10 mil- yar liralık (305 SeriNo’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2019 yılı için 33.000 TL) kısmı gelirvergisinden müstesnadır.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, serbest meslek kazancının arızi sayılması için serbest mes-lek faaliyetine konu işin devamlılık arz edecek şekilde yapılmama- sı ve bu işin mutad meslek haline getirilmemesi gerekmektedir.

Öte yandan, aynı Kanunun «Vergi Tevkifatı» başlıklı 94 üncü mad- desinde; «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına

göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkaksahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yap- maya mecburdurlar.

...

2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenle- re ya- pılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapı-lan ödemeler hariç);

...

b) Diğerlerinden % 20” oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükümaltına alınmış, 96 ncı maddesinde ise, “Vergi tevkifatı, ücretler dışındakalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.” hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre proje sahiplerinin;

- Bu faaliyetleri bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapması halinde bu faaliyetten elde edilen kazan- cın nevinin “serbest meslek kazancı” olarak, söz konusu fa- aliyetin devam- lılık arz etmeyecek şekilde ve mutad meslek haline getirmeden yapılması durumunda, bu faaliyetten elde edilecek gelirin nevinin “arızi serbest mes-lek kazancı” olarak değerlendirilmesi,

- Serbest meslek kazancının arızi kazanç olarak değerlendirilmesi ha- linde, vergiden müstesna tutarı aşan kısmı için yıllık gelir vergisi be- yanna-mesi verilmesi, tevkif edilen gelir vergisinin de sadece beyan edilen kısma isabet eden tutar kadar mahsup edilmesi,

- Gelirin serbest meslek kazancı veya arızi serbest meslek kazancı olması durumlarında şirketiniz tarafından nakden veya hesaben yapı- lan ödemeler üzerinden; Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü mad- desinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi hükmü gereğince %20 oranında gelir vergisitevkifatı yapılması

gerekmektedir.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; ku- rumlarvergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazan- cının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerininuygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faa- liyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, 38 inci mad- desinin birinci fıkrasında da;

“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesapdönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dö- nem zarfında sahip veya sahiplerce:

1.İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; 2.İş- letmeden çekilen değerler ise bu farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanu- nunun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddelerihükümlerine uyulur.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, sahibi bulunduğunuz internet sitesi üzerinden sunduğu- nuz hizmetler karşılığında alınan komisyonların kurum kazancına dahil edile- rek vergilendirilmesi gerekmektedir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve ser- best meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

-4 üncü maddesinde hizmetin; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ve bu işlemlerin bir şeyi yap- mak, iş-letmek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şe- killerde gerçekleşebileceği,

-9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının iş yerinin,kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görü- len diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emni- yet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

-20/1 inci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlem- lerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına ha- reket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağla- nan ve para ile temsil edile-bilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı- nı ifade edeceği

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.2.1) bölümünde, “ Teb- liğin (I/C-2.1.3.1/b) ayrımında sayılanlara karşı ifa edilen yapım işleri ile bu işlerle birlikte ifa edilen etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerinde, alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tev-

kifatı uygulanır.” ifadesine yer verilmiştir.

Buna göre, internet sitesinde proje sahipleri ile proje destekçilerinin biraraya getirilmesi şeklinde verdiğiniz aracılık hizmeti karşılığında alınan komisyon tutarı üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerek-mektedir.

Diğer taraftan, gerçek ve tüzel kişilerden bağış yoluyla tahsil edilen tu-tarlar bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmamak şartıyla KDV’ninkonusuna girmediğinden, bu tutarların proje sahiplerine akta- rılmasında KDV uygulanmayacaktır.

DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN :

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Ka-nundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir

işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya bellietmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgele- ri ifade ettiği; 3 üncü maddesinde, damga ver- gisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu hükme bağlanmıştır. Kanuna ekli (1) sayılı tabloda da belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin nispi damga vergisine tabi olduğuhususu düzenlenmiştir.

5070 sayılı Elektronik İmza Kanununun 1 inci maddesinde, kanunun amacının, elektronik imzanın hukukî ve teknik yönleri ile kullanımına ilişkinesasları düzenlemek olduğu; 2 nci maddesinde, bu kanunun elek- tronik imzanın hukukî yapısını, elektronik sertifika hizmet sağlayıcıla- rının fa- aliyetlerini ve her alanda elektronik imzanın kullanımına ilişkin işlemleri kapsadığı; 3/b maddesinde, elektronik imzanın, başka bir elektronik veri- ye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlikdoğrulama amacıyla kullanılan elektronik veriyi ifade ettiği; 5 inci madde- sinde de güvenli elektronik imzanın elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğurduğu hükme bağlanmıştır.

6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 17 nci maddesinde, kanunda şekle bağlanmamış bir sözleşmenin taraflarca belirli bir şekilde yapılması karar- laştırılmışsa, belirlenen şekilde yapılmayan sözleşmenin tarafla- rı bağlamayacağı, herhangi bir belirleme olmaksızın yazılı şekil kararlaş- tırılmışsa, yasal yazılı şekle ilişkin hükümlerin uygulanacağı; 14 üncü maddesinde, yazılı şekilde yapılması öngörülen sözleşmelerde borç al- tına girenlerin imzalarının bulunmasının zorunlu olduğu, kanunda aksi öngörülmedikçe, imzalı bir mektup, asılları borç altına girenlerce imza- lanmış telgraf, teyit edilmiş olmaları kaydıyla faks veya buna benzer iletişim araçları ya da gü- venli elektronik imza ile gönderilip saklana- bilen metinlerin de yazılı şekil yerine geçeceği; 15 inci maddesinde, imzanın, borç altına girenin el yazı- sıyla atılmasının zorunlu olduğu, güvenli elektronik imzanın da el yazısıylaatılmış imzanın bütün hukuki sonuçlarını doğuracağı hususları düzenlen- miştir.

Buna göre, Damga Vergisi Kanununun konusunu teşkil eden Ka- nuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtlardan manyetik ortamda ve elektronikveri şeklinde oluşturulanlarda, belgenin elektronik imza kullanılmak sure- tiyle düzenlendiği anda vergiyi doğuran olay meyda- na gelmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, elektronik ortamda oluştu- rulan üyelik sözleşmelerinden; taraflarca 5070 sayılı Kanunda ta- nımlananelektronik imza ile imzalanan belli parayı içerenler damga ver- gisine tabi olacak, 5070 sayılı Kanun kapsamında tanımlanan elektro- nik imza ile im-zalanmamış olanları ile bu imza ile imzalanmış olmakla birlikte belli parayıiçermeyenler damga vergisine tabi olmayacaktır.

VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN :

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türki- ye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olur- sa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal ver-gisine tabi olduğu; 2 nci maddesinin (b) bendinde mal tabirinin, mülkiyete konu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle ma- meleke girebilen diğerbütün hakları ve alacakları ifade ettiği, (d) ben- dinde ivazsız intikal tabi- rinin, hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği, 4 üncü maddesinin (d) bendin- de ivazsız suretle meydana gelen inti- kallerde 2019 yılı için 5.760 TL’sinin istisna tutarı olarak dikkate alınacağı; 9 uncu maddesinde veraset yoluyla vukubulan intikaller dışındaki intikal- lerde malların hukuken iktisap edildiği tarihi takibeden bir ay içinde beyan-name verileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, malların veraset yoluyla veya her ne şekilde olursa olsun karşılıksız (ivazsız) bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa in- tikali ve- raset ve intikal vergisine tabi olup, verginin mükellefi vera- set yoluyla veyakarşılıksız olarak mal iktisap eden kişilerdir.

Öte yandan 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 17 nci maddesinde,

“Amme idare ve müesseseleri, bankalar, bankerler, kasa kiralayan- lar, sigorta şirketleri sair şirket ve müesseseler, mahkemeler ve icra daireleri istihkak sahiplerine bu verginin mevzuuna giren herhangi bir muamele do- layısıyla para ve senet verebilmek için evvelemirde verginin ödenmiş oldu-ğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdik- name talep ederler.

Tasdikname ibraz etmeyen hak sahiplerinin istihkaklarından, vera- set yoluyla intikallerde yüzde beş, ivazsız intikallerde yüzde onbeş oranında vergi karşılığı olarak tevkifat yaptıktan sonra, bakiyesini verebilirler. Tevki-fatı yapanlar, tevkif ettikleri parayı en geç bir hafta içinde bulundukları ye- rin mal sandığına yatırmaya ve keyfiyeti bağlı bulundukları vergi dairesineyazı ile bildirmeye mecburdurlar.

Tevkifat yapmadan para ve senet verenlerle tevkif ettikleri parayı yukarı- da belirtilen süre içinde mal sandığına yatırmayanlardan (hakim- ler hariç),tevkif etmeye ve yatırmaya mecbur oldukları paralar Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre gecikme zammı tatbik edilerek tahsil edilir. Tevkifatı yapan ilgili kuruluşların, bu görevleri süresin-de yerine getirmeyen sorumlularından, tevkif et- meye ve yatırmaya mecburoldukları paraların % 10’u oranında ayrıca ceza tahsil olunur.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, yukarıdaki maddede sayılan müessese ve kuruluşlar nezdin-de bulunan para ve senetlerin ilgililere intikalinde öncelikle ver- ginin öden-diğine dair bir tasdikname istenilmesi, tasdikname ibraz etmeyen ilgililerin istihkaklarından ivazsız suretle intikallerde yüzde onbeş oranında tevkifat yapıldıktan sonra ödemede bulunulması, tevkif edilen paraların da en geçbir hafta içinde mal sandığına yatırılarak durumun bağlı bulunulan vergidairesine bildirilmesi gerekmektedir.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; proje destekçileri ta- rafından Paypal sistemine aktarılan ve başarılı olan proje sahiplerine bu sistem vasıtasıyla yapılan ödemelerin veraset ve intikal vergisine tabi tu-tulması gerekmektedir.

Buna göre söz konusu ödemelerin, 2019 yılı için 5.760 TL’yi aşan kıs- mı için kendisine ödeme yapılan proje sahipleri tarafından, ödemelerin huku- ken iktisap edildiği tarihten itibaren 1 ay içerisinde veraset ve intikal vergi-si beyannamesinin verilmesi gerekmektedir. İstisna haddi- nin (5.760 TL) tespitinde her bir proje destekçisi tarafından yapılan ödeme ayrı ayrıdeğerlendirilecektir. Bu durumda, proje sahiplerine ya- pılan ödemelerin şirketiniz vasıtasıyla yapılmaması nedeniyle, Veraset ve İntikal Vergisi Ka- nununun 17 nci maddesi kapsamında şirketinizin tev- kifat yapma yükümlü- lüğü bulunmayacağı gibi, söz konusu maddede sayılan tevkifat yapmakla yükümlü kuruluşlar içerisinde yer almayan Paypal kuruluşunun da tevkifat yapma sorumluluğu bulunmayacaktır.

GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLEN- DİRME

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre dernek ve vakıflar kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmazken, aynı mad- denin (ç) bendi ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar ver- gisi mükellefiyeti kapsamına alınmışlardır.

Aynı Kanunun 2 nci maddesinin beşinci fıkrasında, dernek ve vakıflara ait veya bağlı olan faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin dernek ve va- kıfların iktisadi işletmeleri olduğu, bu Kanunun uygulanmasında sendikala- rın dernek; cemaatlerin vakıf sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, sendikanızın tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükelle- fiyeti bulunmamaktadır. Ancak, devamlılık arz eden ticari, sınai veya zirai faaliyetinin bulunması halinde Sendikaya ait veya bağlı olarak oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gereke- cektir.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen

menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti ni- teliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almıştır.

Yine, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirket- leri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletme- leri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mah- suben tevkifat yapmaları gerektiği hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164 ile 166 ncı madde- lerinde, avukatlık ücreti tanımlanmakta ve kaynakları itibariyle, sözleşme- ye bağlı iş sahibinden sağlanan vekalet ücreti ile dava sonucunda kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenen vekalet ücreti olmak üzere iki ayrı vekalet ücretinden söz edilmektedir.

Aynı Kanunun 168 inci maddesinin 3üncü fıkrasında, Avukatlık ücretinin takdirinde, hukuki yardımın tamamlandığı veya dava sonunda hüküm ve- rildiği tarihte yürürlükte olan tarife esas alınır., 169 uncu maddesinde ise, Yargı mercilerince karşı tarafa yükletilecek avukatlık ücreti, avukatlık ücret tarifesinde yazılı miktardan az ve üç katından fazla olamaz. denilmektedir.

Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak alacaklı taraf avukatına öde- nen vekalet ücreti;

a) Mahkeme veya icra veznesinin düzenlediği makbuz imzalanarak nakden,

b) Bizzat karşı/borçlu tarafın, mahkeme veya icra dairesinin tespit ettiği vekalet ücretini elden (nakden) veya banka havalesi ile ödemesi,

c) Mahkeme veya icra dairesinin, yargılama giderleri ile birlikte dava- yı kazanan müvekkile herhangi bir şekilde ödeme yapması ve müvekkilin de karşı/borçlu taraftan alınan vekalet ücretini avukata ödemesi, şekillerin- de tahsil edilebilmektedir.

Dava sonunda, mahkeme ilamına göre avukatlık tarifesine dayanılarak karşı tarafa yüklenilecek vekalet ücretinin Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı maddelerine göre serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca sorumlularca % 20 nispetinde gelir vergi- si tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, sendikanızda ücretli olarak çalışan avu- katın sendika adına açılmış davalara vekâlet etmesi ve kazanması halinde doğan vekalet ücretlerinin, sendika tarafından davayı kaybeden taraftan

(borçludan) tahsil edilerek Gelir Vergisi Kanununun 61, 94 ve 103 üncü maddeleri hükmü gereğince ücret olarak vergilendirilerek, avukata öden- mesi gerekmektedir.

Öte yandan, Eğitimciler Birliği Sendikasının ücretli avukatı olan kişinin, sendikanın taraf olduğu davalara değil de, sendika üyelerinin taraf olduğu davalara vekalet etmesi halinde, avukatın verdiği hizmet serbest meslek faaliyeti, avukat ise serbest meslek erbabı kapsamında değerlendirilecek- tir. Bu durumda, vekalet ücretini ödeyen tarafın (sendika üyesinin taraf olduğu davada davayı kaybeden karşı tarafın) Gelir Vergisi Kanununun

94 üncü maddesinin birinci fıkrası kapsamında sayılan kişilerden olması halinde, yapılan vekalet ücreti ödemesinin % 20 oranında gelir vergisi tev-

kifatına tabi tutulması gerekmektedir.

B- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİR- ME

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20/1 maddesinde; “Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılı- ğını teşkil eden bedeldir.” hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkin olarak, 26.04.2014 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I/B-4 numaralı bölümün- de, “Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kı- sım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar al- dıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler.

Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek mak- buzunda gösterilir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Bu itibarla,

1- Sendikanızda ücretli olarak çalışan avukatın sendika adına açılmış davalara vekalet etmesi ve davaların kazanılması halinde davayı kaybe-

den tarafın ödemesine hükmolunan vekalet ücretlerinden sendika tarafın- dan tahsil edilerek avukatlara yapılan ödemeler ücret olarak değerlendiri- leceğinden KDV nin konusuna girmemektedir.

2- Sendikanızda ücretli avukat olan kişinin sendikanın taraf olduğu davalara değil de, sendika üyelerinin taraf olduğu davalara vekâlet etmesi halinde, avukatın verdiği hizmet serbest meslek faaliyeti kapsamında kat- ma değer vergisine tabi olacak, düzenlenecek serbest meslek makbuzun- da, mahkemece ödenmesine hükmolunan vekâlet ücreti üzerinden ayrıca katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir. Ancak, mahkeme kararın- da “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde vekâlet ücretine katma değer vergisi dâhil kabul edilecek ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle tespit edilen katma değer vergisi düzenlenen serbest meslek makbuzunda ayrıca gösterilecektir.

C- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236 ncı maddesinde; “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha ser- best meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 238 inci maddesinin birinci fıkrasında; “İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Ver- gisi Kanununa göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz.” hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hükümlere göre,

- Sendikanızda ücretli olarak çalışan avukatın sendika adına açılmış davalara vekalet etmesi ve davaların kazanılması halinde davayı kaybe-

den tarafın ödemesine hükmolunan vekalet ücretlerinden sendika tarafın- dan tahsil edilerek avukatlara yapılan ödemeler ücret olarak değerlendiri- leceğinden, söz konusu ödemeler için sendika tarafından ücret bordrosu tanzim edilmesi gerekmekte olup, avukatın bahse konu ödemeler için ser- best meslek makbuzu düzenlemesi söz konusu değildir.

- Sendikanızın ücretli avukatı olan kişinin sendikanın taraf olduğu da- valara değil de, sendika üyelerinin taraf olduğu davalara vekâlet etmesi halinde, mahkeme ilamına göre karşı taraf avukatına ödenen veya icra dairelerince alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen vekalet üc- retini tahsil eden avukatın, Vergi Usul Kanununun 236 ncı maddesi hükmü uyarınca ödemeyi yapan adına serbest meslek makbuzu düzenlemesi ge- rekmektedir.

D- DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8 inci maddesinde, bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi iş- letmelerin resmi daire sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.

Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, ai- dat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans

olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledil- diği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alın- mıştır.

Buna göre, sendikanızda ücretli olarak çalışan avukatın sendika adına açılmış davalara vekâlet etmesi ve kazanması halinde, doğan vekalet ücretlerinin sendika tarafından davayı kaybeden taraftan (borçludan) tah- sil edilerek avukata ödenmesine ilişkin düzenlenen kağıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

A-Gelir Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti ni- teliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almış olup, 62 nci maddesinde ise; işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmüne yer verilmiş olup; aynı Kanunun 66 ncı maddesin- de ise, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin ser- best meslek erbabı olduğu, serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştir- meyeceği hükme bağlanmıştır.

Yine aynı Kanunun 18 inci maddesinde; “Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve tem- lik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden

müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi kar- şılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” hükümleri yer almıştır.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanmasıdır. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olabilmesi için geliri doğuran emeğin ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa dayalı olması gerekmektedir.

Diğer taraftan, gerek ücret gerekse serbest meslek kazancı emeğe da- yanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek, bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılma- sıdır.

Serbest meslek erbapları, faaliyetlerini yaparken müşterilerine veya iş yaptığı kimselere bağlı olmaz, iş sahiplerinden emir ve talimat almazlar. Ücret uygulamasında ise, belli bir işyerine bağlı ve bir işverene tabi ola- rak, işverenin emir ve talimatları doğrultusunda çalışma söz konusudur.

Öte yandan anılan Kanunun 94 üncü maddesinde kimlerin hangi

ödemeler üzerinden tevkifat yapacakları hüküm altına alınmış olup; aynı maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup, ücret sayılan ödemelerden (istis- nadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, 2 numaralı bendinde de yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra eden- lere yapılan ödemelerden (noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı B.K.K. İle Yürürlük; 03.02.2009)

%17,

b) Diğerlerinden (2009/14592 sayılı B.K.K. ile Yürürlük; 03.02.2009) % 20 oranında, gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun “İşlenmeler ve Derlemeler” başlıklı 6 ncı maddesinde, “Diğer bir eserden istifade suretiyle vücuda getirilip de bu esere nispetle müstakil olmayan ve aşağıda baş- lıcaları yazılı fikir ve sanat mahsulleri işlenmedir... İstifade edilen eserin sahibinin haklarına zarar getirmemek şartıyla oluşturulan ve işleyenin hu- susiyetini taşıyan işlenmeler, bu kanuna göre eser sayılır.” hükmü yer al- mış olup, adı geçen maddede hangi fikir ve sanat mahsullerinin işlenmeler kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir.

Buna göre, işlenme kapsamında değerlendirilen çalışmaların Gelir Ver- gisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlen- dirilebilmesi için 5846 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinde belirtilen “İstifade edilen eserin sahibinin haklarına zarar getirmemek şartıyla oluşturulan

ve işleyenin hususiyetini taşıyan işlenme” niteliğine haiz olması ve ortaya çıkan çalışmanın da Gelir Vergisi Kanunun 18 inci maddesinde sayılan çalışmalar arasında sayılması gerekmektedir.

Öte yandan, özelge talep formunuzun tetkikinden, kurumunuzun, yazma

ve matbu eserlerin işlenme yoluyla gün yüzüne çıkartılması ile ya- bancı bir bilim insanı tarafından hazırlanan ve iki cildi yayımlanan ...... çalışmasının yeniden gözden geçirilmesi, kontrolü ve editörlüğünün yapıl- ması hizmeti ile kalan diğer beş ciltlik kısmının eser sahibince hazırlanmış fişlerden veya diğer araçlardan yararlanılarak editörlüğünün yapılması ve yayına hazırlanması hizmetinin 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu›nun 22-b maddesi uyarınca hizmet sözleşmesine bağlı olarak bilimsel sözlük editör- lüğü konusunda uzman ve yetkin olan akademisyenlerden süresi mali yılla

sınırlı olan bir hizmet satın alınacağı anlaşılmıştır.

Bu çerçevede, Kurumunuz ile söz konusu personel arasında bir iş ak- dine bağlı olarak işçi işveren ilişkisinin bulunması halinde Kurumunuz tarafından söz konusu projede görevli kişilere yapılan ödemelerin, ücret ödemesi olarak kabul edilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 98, 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, projede görevli personelin faaliyetini Kurumunuza bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapması durumunda, elde edilen gelir serbest meslek kazancı olacağından, yapılacak ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi birinci fıkrasının (2-b) bendine göre %20 oranında Gelir Vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, yazma ve matbu eserlerin işlenme yoluyla gün yüzüne çıkartılması ile yabancı bir bilim insanı tarafından hazırlanan ve iki cildi

yayımlanan “Etimolojik Sözlük” çalışmasının yeniden gözden geçirilmesi, kontrolü ve editörlüğünün yapılması hizmeti ile kalan diğer beş ciltlik kıs- mının eser sahibince hazırlanmış fişlerden veya diğer araçlardan yararla- nılarak editörlüğünün yaptırılması ve yayına hazırlanması projesinin tüm fikri haklarının kurumunuza ait bir proje olması halinde, Gelir Vergisi Ka- nunu’nun 18 inci maddesinde yer alan istisnanın eser sahiplerine tanınmış bir istisna olması nedeniyle projede görevli personele yapılan bu ödemele- rin bu istisna hükmünden yararlandırılması mümkün değildir.

B-Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun;

- 1 inci maddesinde; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlı- lığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği,

- 4 üncü maddesinde; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işle- mek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza et- mek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği, hükme bağlanmıştır.

Buna göre, özelge talep formunuzun tetkikinde kurumunuz ile yazma ve matbu eserlerin işlenme yoluyla gün yüzüne çıkartılması ile yabancı bir bilim insanı tarafından hazırlanan ve iki cildi yayımlanan çalışmasının

yeniden gözden geçirilmesi, kontrolü ve editörlüğünün yapılması hizmeti ile kalan diğer beş ciltlik kısmının eser sahibince hazırlanmış fişlerden

veya diğer araçlardan yararlanılarak editörlüğünün yapılması ve yayına hazırlanması hizmetinin 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 22-b madde- si uyarınca hizmet sözleşmesine bağlı olarak editörlüğü konusunda

uzman ve yetkin olan akademisyenlerden süresi mali yılla sınırlı olan bir hizmet satın alınacağı anlaşılmış olup, söz konusu proje kapsamında, ku- rumunuz tarafından projede görevli kişilere yapılan ödemeler, kurumunuz ile söz konusu personel arasında bir iş akdine bağlı olarak işçi işveren ilişkisinin bulunması halinde ücret ödemesi olarak kabul edileceğinden KDV’nin konusuna girmeyecektir.

Ancak, söz konusu hizmetlerin, sözleşme kapsamında belirtilen perso- nel tarafından kendi sorumlulukları altında ilmi, mesleki bilgi ve ihtisasları- na dayanarak mutad meslek olarak gerçekleştirilmesi halinde, söz konusu hizmetler serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilecektir.

Diğer taraftan, KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.2) “Tam Tevkifat Uygulaması”, başlıklı bölümünün; (I/C-2.1.2.2) “Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler” başlıklı kısmında,

“3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesine göre, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faali- yetleri mutat ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecek- tir. “açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, kurumunuza ait proje için yapılan sözleşme kapsamında verilen hizmetin serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi halinde söz konusu faaliyetlerin mutad ve sürekli olarak verilmesi halinde

KDV mükellefiyeti tesis edilerek genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak söz konusu hizmetlerin hizmeti verenler tarafından arızi olarak verilmesi halinde ise hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplan- mayacağı tabiidir.

C-Damga Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu hükme bağlanmıştır.

Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” baş- lıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelename, taahhütname ve temliknamelerin; “IV.Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle, ki- şiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve hava- lelerine tediyesini temin eden kağıtların; 1/b fıkrasında ise, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet kar- şılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu tak- dirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, Kurumunuz ile yazma ve matbu eserlerin işlenme yoluyla gün yüzüne çıkartılması ile yabancı bir bilim insanı tarafından hazırlanan

ve iki cildi yayımlanan çalışmasının yeniden gözden geçirilme-

si, kontrolü ve editörlüğünün yapılması hizmeti ile kalan diğer beş ciltlik kısmının eser sahibince hazırlanmış fişlerden veya diğer araçlardan ya- rarlanılarak editörlüğünün yapılması ve yayına hazırlanması işine yönelik olarak düzenlenen sözleşmenin, ihtiva ettiği tutar üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması; Kurumunuz ile söz konusu personel arasında bir iş akdine bağlı olarak işçi işveren ilişkisinin bulunması halinde, söz konusu iş ile ilgili görevli kişilere yapılan ücret ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtla- rın “IV.Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün 1/b fıkrasına göre; projede görevli personelin faaliyetini Kurumunuza bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapması durumunda ise hizmet alımları nedeniyle hakediş ödemelerine ilişkin düzenlenen kağıtların aynı bölümün 1/a fıkrasına göre, nispi damga vergisine tabi tutulması gerek- mektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 11395140-105[VUK-1-21884]-298475 T. 05.04.2021 tarihli özelgesi

 

KONU: SERBEST MESLEK KAZANCI MÜKELLEFİNİN KİTAP YAZIMI, UYKU DANIŞMANLIĞI VE REKLAM HİZMETİ ALMA FAALİYETLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden;

- Serbest meslek kazancından dolayı mükellefiyet kaydınızın bulunduğu, 0-5 yaş arası çocuklara uyku danışmanlığı hizmeti verdiğiniz, çocuklara yönelik “…” adlı bir kitap yazdığınız, kitabın basımını ve satışını gerçekleştiren yayınevi tarafından adınıza ödeme yapıldığı,

- Uyku danışmanlığı hizmetine ilişkin olarak peşin tahsil edilen tutarlar için serbest meslek makbuzu düzenlediğiniz, bu kapsamdaki hizmet alımlarından alıcı tarafından vazgeçilmesi (örneğin, iki haftalık ödemenin yapıldığı durumda, söz konusu hizmeti alan kişilerce bir haftaya tekabül eden hizmet alındıktan sonra kalan hafta için vazgeçilmesi) halinde verilmeyen hizmete ilişkin tahsil edilen/ödenen tutarların bu kişilere iadesinin yapıldığı,

- … ve … firmalarından aldığınız reklam hizmet giderlerini kredi kartı ile

ödediğiniz, fatura alamadığınız fakat ödeme yapıldığını gösteren belgelerin

bulunduğu,

- Tüm bu hususların Katma Değer Vergisi Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunu açısından nasıl değerlendirilmesi gerektiği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği

anlaşılmıştır.

I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...”,

- 66 ncı maddesinde, “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

...”,

- 67 nci maddesinde, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

...”

hükümlerine yer verilmiştir.

Kanunun 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hâsılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve

idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde de, “Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.

Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar.

Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.” hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, «Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri,

kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî

işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.» hükmüne yer verilmiş ve maddenin ikinci bendinde 18 inci

madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı BKK gereğince) % 17 oranında, diğer ödemelerden ise % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Bu hükümlere göre;

- Uyku danışmanlığı faaliyetiniz serbest meslek faaliyeti olup bu faaliyet sonucunda elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

- “…” adlı kitabınızın Kültür ve Turizm Bakanlığı (Telif Hakları Genel Müdürlüğü) tarafından 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa göre kayıt-tescil edilmesi halinde, söz konusu kitabınızın satışı nedeniyle elde edilen hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna hükmünden faydalanmanız mümkün bulunmaktadır.

Ancak, kitap satışından 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edeceğiniz kazancınızın, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, kazancınızın tamamını 2021 Mart ayında yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeniz

gerekmektedir.

Ayrıca, kitaplarınızın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına istinaden tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, tarafınıza yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

- Reklam giderleri için yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde sayılan giderler arasında yer alması nedeniyle, istisna kazançlarınız dışındaki kazançlarınız için yapılan reklam harcamalarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan belgelerle tevsik edilmesi kaydıyla gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

- Gelir Vergisi Kanununa göre; serbest meslek kazancında vergiyi doğuran olay tahsilat esasına bağlanmış olduğundan hizmet sonradan tamamlansa bile bedelin tahsil edildiği anda gelir vergisi kanunu açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilecek ve hasılat kaydı yapılacaktır. Tahsil edildiği halde çeşitli nedenlerle iade edilen tutarların ise iade edildiği dönemde serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanunu uygulamasında mükelleflerin ödevlerine ilişkin hükümler, aynı Kanunun ikinci kitabında (153 ve müteakip maddelerinde) yer almakta olup, söz konusu maddelerde düzenlenen yükümlülüklerin/ödevlerin (bildirim, defter tutma, belge düzeni, muhafaza ve ibraz) öngörülen usul ve esaslar dahilinde yükümlüler tarafından yerine getirilmesi Kanunen zorunluluk arz etmektedir.

Ayrıca, 213 sayılı Kanununun 227 nci maddesinde, “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almakta olup,

söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, mezkûr Kanunun;

- 229 uncu maddesinde, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”,

- 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde, “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.”,

- 232 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler;

1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;

2. Serbest meslek erbabına;

3. Kazancı basit usulde tesbit olunan tüccarlara;

4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;

5.Vergiden muaf esnafa

Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.”,

- 234 üncü maddesinde, “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin;

...

3. Vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir...”,

- 236 ncı maddesinde, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Bunun yanı sıra, serbest meslek erbabının, 213 sayılı Kanunun 172 ve 210 uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma mecburiyeti bulunmaktadır.

Öte yandan, 22/01/1997 tarih ve 22885 sayılı Resmi Gazete›de yayımlanan 253 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin «Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan İş ve Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler» başlıklı (B) bölümünde, «Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına ilişkin 215 inci maddesinde, bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının mecburi olacağı belirtilmiş, 227 nci maddesinde de “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almıştır. Söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 uncu ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu hükümlere göre, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldıkları muteber belgeleri, yurt

dışındaki temsilciliklerimizde veya yurt içindeki noterlerde Türkçe ‘ye tercüme ve tasdik ettirdikten sonra defterlerine gider olarak kaydedebilmekte idiler.

Ancak, Bakanlığımıza yapılan başvurulardan, bu işlemlerin yurt dışı temsilciliklerimizdeki iş yığılmalarına neden olduğu, mükellefler bakımından da ağır külfetler getirdiği anlaşıldığından, anılan Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, bu Genel Tebliğ ile yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında alınan belgelerin, yurt dışındaki temsilciliklerimizde veya yurt içinde noterlerde Türkçe ‘ye tercüme ve tasdik edilme zorunluluğu kaldırılmıştır.

Buna göre, yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgenin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu çerçevede, mezkûr Kanunun 156 ncı maddesinde işyerinin tanımı yapılırken, ticari sinai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıştır.

Buna göre;

1- Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren faaliyetlerinizin yanı sıra söz konusu madde kapsamına girmeyen serbest meslek faaliyetleriniz dolayısıyla mükellefiyetiniz bulunduğundan, faaliyetlerinize ilişkin her türlü tahsilatınız için serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerekmektedir.

2- Müşterilerin hizmet alımından vazgeçmesi ve öncesinde serbest meslek makbuzu düzenlenerek tahsil edilen hizmet bedelinin, henüz gerçekleştirilmeyen hizmet nedeniyle müşteriye iade edilmesi durumunda, alımından vazgeçilen ve henüz gerçekleştirilmeyen hizmete ilişkin hizmet bedelinin vergi mükellefi olmayan müşteriye iadesinde gider pusulası düzenlemeniz gerekmektedir.

3- Yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldığınız reklam hizmeti karşılığında yapılan ödemelerin;

- Aldığınız hizmet karşılığında ödemede bulunulan yurt dışında mukim kuruluşun, ülkemizde mükellefiyetinin bulunması durumunda, birinci sınıf tüccarlara ilişkin defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüklerinin, bu mükellefler tarafından genel hükümler çerçevesinde, yerine getirilmesi gerekmekte olup, bu halde ödemeye ilişkin yurt dışında mukim kuruluş tarafından tarafınıza gönderilen ödeme makbuzu/ekstresi gibi belgelerin 213 sayılı Kanun uygulamasında kayıtların tevsikinde, tevsik edici belge olarak kabul edilmeyeceği tabiidir.

- Aldığınız hizmet karşılığında ödemede bulunulan yurt dışında mukim kuruluşun, ülkemizde mükellefiyetinin bulunmaması durumunda ise yurt

dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan hizmet karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yaptıkları ödemelerin 213 sayılı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde belirtilen fatura veya fatura yerine geçen belge veya ilgili ülke mevzuatına göre muteber bir belge ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Şu halde, ödemeye ilişkin yurt dışında mukim kuruluş tarafından tarafınıza gönderilen ödeme makbuzunun/belgesinin, ilgili ülke mevzuatına göre muteber bir belge mahiyetinde olması durumunda kayıtların belgelendirilmesinde tevsik edici belge olarak kabul edilmesi mümkündür.

III- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, ticarî, sınaî, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği, bu faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanunî merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmamasının işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği,

- (6/b) maddesinde, hizmetler bakımından işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği,

- 9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin KDV’nin, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödeneceği,

- 35 inci maddesinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme

hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği, şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, KDV Genel Uygulama Tebliğinin;

- “İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler” başlıklı (I/C-2.1.2.1.) bölümünün “Genel Olarak” başlıklı (I/C2.1.2.1.1.) alt bölümünde, ‘’3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV’nin konusuna girebilmesi için Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye’de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye’de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların Türkiye’de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye’de faydalanılan hizmetler KDV’ye tabi olacaktır.

Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV’nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir.”,

- “Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler” başlıklı (I/C2.1.2.2.) bölümünde ise, “3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesine göre, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faaliyetleri mutat ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.

Serbest meslek faaliyetlerini mutat ve sürekli olarak yapanların, prensip olarak KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV’nin, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekir.

Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için KDV mükellefiyetinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması gerekmektedir.” açıklamalarına yer verilmiştir. Buna göre;

1- Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren faaliyetlerinizin yanı sıra söz konusu madde kapsamına girmeyen serbest meslek faaliyetleriniz dolayısıyla KDV mükellefiyetiniz bulunduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında olsun olmasın serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yaptığınız ve KDV’den istisna edilmemiş bulunan tüm teslim ve hizmetlerin karşılığını teşkil eden bedelin 1 No.lu KDV beyannamesinin “Matrah ve Vergi Bildirimi” bölümündeki “Tablo 1 Tevkifat Uygulanmayan İşlemler” satırında beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

2- İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan hizmet sunucularınca tarafınıza verilen ve Türkiye’de yararlanılan reklam hizmeti KDV’ye tabidir. Dolayısıyla, Türkiye’de mukim olmayan söz konusu hizmet sunucularına ödenecek reklam bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tarafınızca sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Tarafınızca 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilerek ödenen KDV’nin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacağı tabiidir. Ancak, söz konusu hizmetler nedeniyle hizmet sunucularının Türkiye’de işyeri/mükellefiyeti oluşması halinde, hizmet sunucularınca tarafınıza verilen ve Türkiye’de yararlanılan reklam hizmeti için ödenecek reklam bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin hizmet sunucuları tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

3- Tarafınızca verilen uyku danışmanlığı hizmetinde, hizmetin ifasından önce serbest meslek makbuzu düzenlenmiş olması nedeniyle vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden, makbuzda gösterilen ve kayıtlara intikal ettirilen hesaplanan KDV’nin genel hükümler çerçevesinde beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Ancak, müşterilerin hizmet alımından vazgeçmesi ve öncesinde serbest meslek makbuzu düzenlenerek tahsil edilen hizmet bedelinin henüz gerçekleştirilmeyen hizmet nedeniyle müşteriye iade edilmesi durumunda ise, alımından vazgeçilen ve henüz gerçekleştirilmeyen hizmetle ilgili

olarak, hizmet bedeli ve buna ait KDV’nin vergi mükellefi olmayan müşteriye iadesinde düzenlenecek gider pusulasında gösterilecek KDV’nin tarafınızca indirim konusu yapılmak suretiyle işlemin düzeltilmesi mümkün bulunmaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 27575268-105[236-2019-511]-231185 T. 02.08.2021 tarihli özelgesi

 

KONU: ARABULUCULUK FAALİYETİNİN ŞİRKET BÜNYESİNDE GERÇEKLEŞTİRİLMESİ HALİNDE VERGİLENDİRME HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; avukatlık ve arabuluculuk faaliyetinizden dolayı gelir vergisi mükellefi olduğunuz, bunun yanı sıra, arabuluculuk faaliyetlerini bir şirket bünyesinde birlikte sürdürmek amacıyla iki uzman arabulucu ile birlikte 2019 yılında bir anonim şirket kurduğunuz ve aynı zamanda söz konusu şirketin ortağı ve yönetim kurulu üyesi olduğunuz, anonim şirketin faaliyet konusunun sadece arabuluculuk faaliyetleri olduğu ve şirket ana sözleşmesinin Ticaret Sicil Müdürlüğü tarafından tescil ve ilan edildiği belirtilerek, arabuluculuk mevzuatının arabuluculuk faaliyetini gerçekleştirecek kişileri «gerçek kişi» olarak sayması ve hizmet karşılığında bu gerçek kişilerden serbest meslek makbuzu düzenlemelerini istemesi, ancak şirketinizin kuruluş amacının yalnızca arabuluculuk faaliyeti olması, bu faaliyet konusunun ticaret siciline tescil ve ilan edilmiş olması nedeniyle şirketin tanınırlığını artırmak adına fatura düzeni açısından şahsınızın ve diğer arabulucu ortakların Devlet tarafından yapılan görevlendirmeleri ve bireysel olarak elde edilen işleri karşılığında şirket tarafından fatura düzenlenmesinin vergi mevzuatı açısından uygun olup olmayacağı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak

çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya

başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması

onun mahiyetini değiştirmez.»,

- 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”,

- 66 ncı maddesinde, “Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...”

- 82 nci maddesinde, “Vergiye tâbi arızi kazançlar şunlardır:

4. Arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen

hâsılat.

Bir takvim yılında (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerde yazılı olan kazançlar (henüz başlamamış olan ticarî, ziraî veya meslekî bir faaliyete hiç girişilmemesi ile ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen kazançlar hariç) toplamının 10 milyar liralık (313 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2021 yılı için 43.000 TL) kısmı gelir vergisinden müstesnadır.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Ayrıca, anılan Kanunun 94 üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri,

iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almakta olup, aynı fıkranın (1) inci bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, aynı fıkranın (2) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de, ücret - serbest meslek kazancı ayrımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Diğer taraftan, 6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanununun;

- 2 nci maddesinde, “(1) Bu Kanunun uygulanmasında;

a) Arabulucu: Arabuluculuk faaliyetini yürüten ve Bakanlıkça düzenlenen arabulucular siciline kaydedilmiş bulunan gerçek kişiyi,

b) Arabuluculuk: Sistematik teknikler uygulayarak, görüşmek ve müzakerelerde bulunmak amacıyla tarafları bir araya getiren, onların birbirlerini anlamalarını ve bu suretle çözümlerini kendilerinin üretmesini sağlamak için aralarında iletişim sürecinin kurulmasını gerçekleştiren, uzmanlık eğitimi almış olan tarafsız ve bağımsız bir üçüncü kişinin katılımıyla ve ihtiyarî olarak yürütülen uyuşmazlık çözüm yöntemini, ...”

- 9 uncu maddesinde, “(1) Arabulucu görevini özenle, tarafsız bir biçimde ve şahsen yerine getirir.” hükümleri yer almaktadır.

Bunun yanı sıra, 2/6/2018 tarihli ve 30439 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanunu Yönetmeliğinin 4 üncü maddesinde, “1) Bu Yönetmelikte geçen;

a) Adliye arabuluculuk bürosu: Arabuluculuğa başvuranları bilgilendirmek, arabulucuları görevlendirmek ve kanunla verilen diğer görevleri yerine getirmek üzere Bakanlıkça adliyelerde kurulan birimi,

b) Arabuluculuk bürosu: Arabulucunun işlerini yürüttüğü yeri,

... ifade eder.” açıklaması, Yönetmeliğin 23, 24, 25 ve 26 ncı maddelerinde de dava şartı olarak arabuluculuğa başvuru şartı ve ödemelere ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

- Arabuluculuk faaliyetinin şahsen ve tarafsız olarak yerine getirilmesi gereken bir meslek olması, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve ihtisasa dayanan bir faaliyet olması nedeniyle söz konusu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, söz konusu faaliyetin, ihtiyari veya dava şartı olarak arabuluculuk şeklinde yapılması ile ödemenin taraflarca ya da Adalet Bakanlığı birimlerince yapılması, serbest meslek faaliyeti olma niteliğini değiştirmeyecektir.

- Arabuluculuk faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde ise söz konusu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edilen kazançların 2021 yılı için 43.000 TL’yi aşması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan

edilmesi gerekmektedir.

- Gerek devamlılık arz edecek şekilde serbest meslek faaliyetinde bulunulması ve gerekse arızi olarak serbest meslek faaliyetinde bulunulması durumunda, yapılan ödemelerden tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca Gelir Vergisi Kanununun 94/2-b maddesine göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Bunun yanı sıra, 6325 sayılı Kanunun 9 uncu maddesine göre şahsi olarak yerine getirilmesi gereken arabuluculuk faaliyetinin şirketler tarafından yerine getirilip getirilmeyeceği, getirilmesi halinde bu durumun şahsilik şartının ihlali olarak kabul edilip edilmeyeceği ile arabuluculuk faaliyetinde bulunan avukatların 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca şirket kurup kuramayacağı ve bu şirketin kurucusu veya ortağı olup olamayacağı hususlarında görüşüne başvurulan Adalet Bakanlığından alınan cevap yazısında, 1136 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin (d) bendi gereğince avukatların arabuluculuk yapabileceği, aynı maddenin (f ) bendi gereğince ise anonim şirket ortağı, yönetim kurulu üyesi, yönetim kurulu başkanı ve denetçisi olabileceği, Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanununda arabulucuların anonim şirket ortağı, yönetim kurulu üyesi, yönetim kurulu başkanı ve denetçisi olmasında herhangi bir yasal engel bulunmadığı ifade edilmekle birlikte, arabuluculuk faaliyetinin mevcut mevzuata göre şirket aracılığıyla yapılıp yapılamayacağı hususunda net bir görüş bildirilmemiştir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 176 ncı maddesinde tüccarların, defter tutmak bakımından iki sınıfa ayrıldığı, I inci sınıf tüccarların bilanço esasına göre; II nci sınıf tüccarların işletme hesabı esasına göre defter tutacakları hükme bağlanmış, Kanunun 177 ve 178 inci maddelerinde tüccar sınıflarına, 210 ila 212 nci maddelerinde serbest meslek kazancında defter tutmaya ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Ayrıca, anılan Kanunun 227 nci maddesinde “Bu Kanunda aksine hüküm

olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise esas itibarıyla mezkûr Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde düzenlenen veya Bakanlığımıza verilen yetkilere dayanılarak düzenlenmesi/kullanılması uygun görülen belgelerle tevsik edilmesi zorunludur.

Bu bağlamda, Vergi Usul Kanunu uygulamasında her türlü ticaret şirketleri birinci sınıf tüccar sayılmakta olup, bunlar tarafından bilanço esasına göre defter tutulması ve mal teslimi/hizmet ifaları için genel hükümler çerçevesinde fatura veya fatura düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı durumlarda perakende satış vesikası düzenlenmesi icap etmektedir. Serbest meslek erbaplarının ise serbest meslek kazanç defteri tutmaları ve mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenlemeleri gerekmektedir.

Buna göre, arabuluculuk faaliyetinin anonim şirket aracılığıyla yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımızca bir değerlendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, arabuluculuk faaliyetinin ilgili mevzuatına göre anonim şirket aracılığıyla yapılmasının mümkün olması halinde;

- Şirkete yapılan ödemelere konu arabuluculuk hizmetine ilişkin olarak genel hükümler çerçevesinde anonim şirket tarafından fatura (fatura düzenlenme zorunluluğunun bulunmadığı durumlarda perakende satış vesikası) düzenleneceği ve yapılan ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapılmayacağı;

- Vermiş oldukları arabuluculuk hizmetleri için ortağı olan avukatlara şirket tarafından yapılan ödemeler için ise ortaklar tarafından serbest meslek makbuzu düzenleneceği ve yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94/2-b maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılacağı tabiidir.

Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün S. 25953680-045.02[2018-22]-E.48014 T. 09.09.2019 tarihli özelgesi

 

KONU: AVUKATLIK FAALİYETİNDEN DOLAYI MÜKELLEFİYETİ BULUNAN KİŞİNİN, AYNI ZAMANDA ARABULUCULUK FAALİYETİNDEN DOLAYI MÜKELLEFİYET KAYDININ AÇILIP AÇILMAYACAĞI, BU FAALİYETİNİ ARIZİ OLARAK GERÇEKLEŞTİRİP GERÇEKLEŞTİREMEYECEĞİ, ARIZİ OLARAK GERÇEKLEŞTİREBİLMESİ HALİNDE VERGİ KAYDI YAPTIRIP YAPTIRMAYACAĞINI HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve sicil kayıtlarınızın incelenmesinden, avukatlık faaliyetinden dolayı mükellefiyetinizin bulunduğu, aynı zamanda arabulucuk siciline kayıtlı olduğunuzdan bahisle, arabuluculuk faaliyetinizden dolayı mükellefiyet kaydınızın açılıp açılmayacağı, bu faaliyetinizi arızi olarak gerçekleştirip gerçekleştiremeyeceğiniz, arızi olarak gerçekleştirebilmeniz halinde vergi kaydı yaptırıp yaptırmayacağınız hususlarında Başkanlığımız görüşünü talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”,

- 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”

hükümlerine yer verilmiş olup, 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, aynı Kanunun 82 nci maddesi, “Vergiye tâbi arızi kazançlar şunlardır :

...

Arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılat.” hükümlerine amirdir.

Diğer taraftan, 6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanununun;

- 2 nci maddesinde, “(1) Bu Kanunun uygulanmasında;

Arabulucu: Arabuluculuk faaliyetini yürüten ve Bakanlıkça düzenlenen arabulucular siciline kaydedilmiş bulunan gerçek kişiyi,

b) Arabuluculuk: Sistematik teknikler uygulayarak, görüşmek ve müzakerelerde bulunmak amacıyla tarafları bir araya getiren, onların birbirlerini anlamalarını ve bu suretle çözümlerini kendilerinin üretmesini sağlamak için aralarında iletişim sürecinin kurulmasını gerçekleştiren, uzmanlık eğitimi almış olan tarafsız ve bağımsız bir üçüncü kişinin katılımıyla ve ihtiyarî olarak yürütülen uyuşmazlık çözüm yöntemini...”,

- 9 uncu maddesinde, “(1) Arabulucu görevini özenle, tarafsız bir biçimde ve şahsen yerine getirir.”

hükümleri yer almaktadır.

Yukarıda yer alan hükümlere göre, arabuluculuk faaliyetinin şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve ihtisasa dayanması nedeniyle bu faaliyetin “serbest meslek faaliyeti” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Başkanlığımız sicil kayıtlarının incelenmesinden avukatlık faaliyeti nedeniyle serbest meslek kazancı yönünden mükellefiyet kaydınızın bulunduğu anlaşılmıştır.

Bu bağlamda, avukatlık faaliyetinizin yanı sıra arabuluculuk faaliyetinden elde

ettiğiniz kazançların da serbest meslek kazancınıza dâhil edilerek, ilgili geçici ve yıllık vergilendirme dönemlerinde beyan edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, arabuluculuk faaliyetiniz dolayısıyla tarafınıza yapılan ödemelerden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca Gelir Vergisi Kanununun (94/2-b) maddesine göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği tabiidir.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının

(1) numaralı bendine göre Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

Aynı maddenin;

- İkinci fıkrasında, bu faaliyetlerin devamlılığı, kapsam ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tespit edileceği,

- Üçüncü fıkrasında ise, bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgâh veya iş yerlerinin veyahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmamasının işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği

hükme bağlanmıştır.

Buna göre, 6325 sayılı Kanun kapsamında verdiğiniz arabuluculuk hizmeti, serbest meslek faaliyetiniz kapsamında KDV’ye tabi tutulacaktır.

III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde, “Serbest meslek erbabı için aşağıdaki hallerden herhangi biri “İşe başlama” yı gösterir:

Muayenehane, yazıhane, atelye gibi özel iş yerleri açmak;

2. Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak;

3. Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak;

4. Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak.

Mesleki teşekküllere kaydolunanlardan görevleri veya durumları icabı bilfiil mesleki faaliyette bulunmayacak olanlar bildirmelerinde bu ciheti de açıklarlar.” hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca, aynı Kanunun 172 nci maddesi ile serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti getirilmiş, 210 uncu maddesinde serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmış, 236 ncı maddesinde ise “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim atmak ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu itibarla, serbest meslek faaliyetiniz kapsamında verilen arabuluculuk hizmetine ilişkin işlemlerinizin/muamelelerinizin de serbest meslek kazanç defterine kaydının yapılması ve faaliyetinize ilişkin her türlü tahsilatınız için serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerekmektedir.

Bunun yanı sıra, mükelleflerin bildirim yükümlülüklerine (işe başlama, işi

bırakma, adres değişikliği gibi) ilişkin düzenlemeler Kanunun 153 ila 170 inci maddeleri arasında yer almakta olup, söz konusu düzenlemeler kapsamındaki durumların/değişikliklerin öngörülen süreler dahilinde bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğüne bildirilmesi icap etmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 36486581-120[38404182718]-E.38199 T. 05.10.2018 tarihli özelgesi

 

KONU: FİZYOTERAPİ HİZMETLERİNDE TUTULMASI GEREKEN DEFTER TÜRÜ VE ÖKC KULLANMA ZORUNLULUĞU HK.

  

İlgi dilekçeniz ile, 8/1/2018 tarihinde başlamış olduğunuz fizyoterapi hizmetleri (tıp doktorları dışında yetkili kişilerce sağlanan fizyoterapi, ergoterapi vb.) faaliyetinize ilişkin tutmanız gereken defter türünün işletme defteri mi, yoksa serbest meslek defteri mi olması gerektiği, işletme defteri olması durumunda ödeme kaydedici cihaz kullanma zorunluluğunun bulunup bulunmadığı hususunda Başkanlığımızdan bilgi talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

 

GELİR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 37 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmüne yer verilmiş olup dördüncü fıkrasında ise; “Ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu Kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edilir.”,

- 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. …”,

66 ıncı maddesinin birinci fıkrasında ise; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez…”

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, fizyoterapi hizmetini ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın, şahsi mesaiye ve ilmi veya mesleki bilgiye dayanarak kendi nam ve hesabınıza devamlılık gösterecek şekilde yapmanız halinde bu faaliyetinizin serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilerek serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153 üncü maddesinde, “Aşağıda yazılı mükelleflerden işe başlıyanlar keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar:

Vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı;

2. Serbest meslek erbabı;

...”

210 uncu maddesinde, “Serbest meslek erbabı bir (Kazanç defteri) tutarlar.

Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur.

Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev’i ile yapıldığı tarih ve hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır.

Hekimler diledikleri takdirde, yukarıda yazılı malumatı protokol defterinde göstermek şartiyle ayrı kazanç defteri tutmayabilirler.”

236 ncı maddesinde, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetine ilişkin olarak tahsil ettiği bedeller için serbest meslek makbuzu düzenlemek ve mesleki faaliyetlerine ilişkin olarak serbest meslek kazanç defteri tutmak zorundadır.

Diğer taraftan, 379 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile serbest meslek faaliyeti icra eden hekimlerin (diş hekimleri ile veteriner hekimler dahil), iş yerlerinde anılan Tebliğde belirtilen özellikleri haiz kredi kartı okuyucuları (POS) bulundurmaları ve kredi kartı ile yapılan ödemelerde bu cihazları kullanmaları zorunluluğu getirilmiş ve bu cihazlarla düzenlenecek POS fişlerinin, anılan mükelleflerce yürütülen serbest meslek faaliyetlerinde Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmiş “serbest meslek makbuzu” olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür.

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, serbest meslek erbabının müşterilerine verdiği hizmetten dolayı tahsil ettiği bedeller için serbest meslek makbuzu düzenlemesi zorunlu olup, sadece serbest meslek faaliyeti icra eden hekimlerin (diş hekimleri ile veteriner hekimler dahil) iş yerlerinde bulundurmak ve kullanmak zorunda oldukları POS cihazları ile düzenlenen POS fişleri serbest meslek makbuzu olarak kabul edilmiştir.

Öte yandan, fizyoterapi hizmetleri verenlerin sabit veya seyyar POS cihazları ile tahsilat yapıp yapamayacakları konusunda vergi mevzuatında bir belirleme yapılmamıştır. Ancak kullanılması durumunda tahsilat gerçekleşmiş sayılacağından mesleki faaliyet ücretine tekabül eden kısım için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi zorunludur.

ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZ UYGULAMASI

Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında 3100 sayılı Kanunla perakende ticaretle uğraşan veya hizmet ifa eden birinci ve ikinci sınıf tacirlere Vergi Usul Kanununa göre fatura verme mecburiyeti olmayan satışlarının belgelendirilmesi için ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyeti getirilmiştir.

2001/1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında İç Genelgede, yeminli mali müşavir, avukat, mimar, mühendis, doktor gibi kişilerin serbest meslek erbabı olmaları sebebiyle 3100 sayılı Kanun kapsamına girmediklerinden ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetlerinin bulunmadığı açıklanmış bulunmaktadır.

Öte yandan 483 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinin ÖKC›lerden düzenlenebilecek diğer belgeler başlıklı 12 nci maddesinde «(1) … ÖKC fişi dışında kalan ve 213 sayılı Kanun kapsamına giren fatura, gider pusulası, giriş ve yolcu taşıma biletleri, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu belgelerinin de düzenlenebilmesi ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Bu nedenle, Bakanlığımıza tanınan yetkiler çerçevesinde, 213 sayılı Kanun kapsamına söz konusu belgelerin, bu belgelerde yer alması gereken zorunlu bilgileri ihtiva etmesi, düzenlenen belgelerin bir örneklerinin ÖKC’nin ilgili elektronik hafıza birimlerinde belge türleri itibariyle ayrımı yapılabilecek şekilde muhafaza edilmesi ve ÖKC mali raporlarında bu belgelere ilişkin mali bilgilerin de ayrıca gösterilmesi şartıyla, 1/7/2018 tarihinden itibaren bilgisayar bağlantılı sistem mahiyetindeki eski nesil ÖKC’ler ve YN ÖKC’lerden de düzenlenebilecektir…” denilmektedir.

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, bağımsız ticari bir faaliyetle uğraşmamanız ve ticari bir organizasyona dahil olmamanız halinde, serbest meslek faaliyetiniz dolayısıyla ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetiniz bulunmamakta olup mesleki faaliyetinize ilişkin yapacağınız her türlü tahsilat için serbest meslek makbuzu düzenlemeniz zorunludur. Ancak 483 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere 1/7/2018 tarihinden itibaren ÖKC’lerden serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi mümkün bulunduğundan isteğe bağlı olarak ödeme kaydedici cihaz kullanabileceğiniz tabidir.

Gelir Müdürlüğünün  S. 67630374-120[2018/5]-E.20346 T. 18.12.2018 tarihli özelgesi

 

KONU: SERBEST MESLEK FAALİYETİ YANINDA TİCARİ FAALİYETTE BULUNULMASI HALİNDE VERGİLENDİRME

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; … Genel Müdürlüğüne ait dikili ağaç danışmanlık hizmeti, mesaha ve üretim işleri, orman izinleri, maden teknik raporları, ağaçlandırma erozyon kontrol uygulama projeleri, ihaleli teknik personel danışmanlık hizmeti ve yol etüd aplikasyon işleri yapmakta olduğunuzu belirterek, söz konusu faaliyetleriniz gereğince serbest meslek makbuzu mu fatura mı düzenleyeceğiniz hususunda Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir.

 

I- GELİR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI

 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

 

- 37 nci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.”,

 

- 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”,

 

- 66 ncı maddesinin (I) inci fıkrasında ise; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.”

 

hükümlerine yer verilmiştir.

 

Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak yayımlanan 221 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 1 inci bölümünün “1.2.Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 11 inci paragrafında, serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği, serbest meslek erbabı olan bir kimsenin aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabileceği, bu durumun onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmeyeceği açıklanmıştır.

 

Bu hüküm ve açıklamalara göre, … ile yapmış olduğunuz hizmet alımına ait sözleşmenin incelenmesinden, adı geçen Müdürlüğe verilen dikili ağaç danışmanlık hizmeti, mesaha ve üretim işleri, orman izinleri, maden teknik raporları, ağaçlandırma erozyon kontrol uygulama projeleri, ihaleli teknik personel danışmanlık hizmeti ve yol etüd aplikasyon işlerini, ticari bir organizasyona dayanmadan, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yaptığınız anlaşılmış olup söz konusu hizmet nedeniyle elde ettiğiniz gelirin serbest meslek kazancı sayılarak serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

 

II- VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172 nci maddesinde, serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti getirilmiş, 210 uncu maddesinde de, serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, aynı Kanunun 227 nci maddesinde, “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde düzenlenen veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak düzenlenmesi uygun görülen belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu bağlamda, Kanunun 236 ncı maddesinde, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmü bulunmaktadır.

Buna göre, ilgide kayıtlı başvurunuzda belirtilen faaliyetiniz kapsamında elde edilen kazancınız serbest meslek kazancı olarak vergilendirileceğinden, söz konusu faaliyetinize ilişkin olarak mezkûr Kanunun ilgili hükümleri çerçevesinde serbest meslek kazanç defteri tasdik ettirerek tutmanız ve söz konusu faaliyetiniz kapsamında yaptığınız tahsilatlarınız için de serbest meslek makbuzu düzenlemeniz gerekmektedir.

GELİR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”,

- 66 ncı maddesinde, “Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Bu maddenin uygulanmasında:

1. Dava vekilleri müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek er- babının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sa- natçıları;

…”

- 67 nci maddesinde, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve

diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

…

Serbest meslek erbabı için,

Ittıla hasıl etmeleri kaydiyle, namlarına kamu müessesesine, icra daire- sine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;

Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası;

Tahsil hükmündedir.

...”,

- 94 üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, va- kıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esası- na göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

...

Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapı- lan ödemeler hariç);

18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17,

b) Diğerlerinden %20 …”

hükümleri yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, verdiğiniz avukatlık hizmetine ilişkin olarak, başka bir avukattan aldığınız avukatlık hizmeti karşılığında yapılan ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2/b) bendi uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerek- mektedir.

VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mec- buridir.” hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların, mezkûr Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde düzenlenen veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak düzenlenmesi uygun bulunan belgelerden herhangi birisi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, mezkûr Kanunun 236 ncı maddesinde, serbest meslek erbabının mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha ser- best meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek,

müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hü- küm altına alınmıştır.

Buna göre, verdiğiniz avukatlık hizmetine ilişkin olarak, başka bir avu- kattan aldığınız avukatlık hizmeti karşılığında yapılan ödemeler için hizmet aldığınız avukat tarafından adınıza serbest meslek makbuzu düzenlenme- si icap etmektedir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (1/1) maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler verginin konusunu teşkil eden işlemler arasında sayılmıştır.

Aynı Kanunun (20/1) maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matra- hın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; (27/5) maddesinde, serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedelinin, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümlere göre, şahsınızın avukatlık faaliyetine istinaden, dava so- nunda karşı taraftan tahsil edilenler de dahil olmak üzere, elde ettiğiniz bütün gelirler serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmekte ve söz konusu kazanca konu hizmet ifaları katma değer vergisine tabi bulunmak- tadır.

Buna göre, verdiğiniz avukatlık hizmetine ilişkin olarak, başka bir avu- kattan aldığınız avukatlık hizmeti KDV’ye tabi olup, adınıza düzenlenecek serbest meslek makbuzunda KDV hesaplanması gerekmektedir.

 

Gelir İdaresi Başkanlığı S.77058783-105[VUK.ÖZ.16.51] – 81099 T.13.06.2017 tarihli özelgesi

KONU: SERBEST MESLEK KAZANÇ DEFTERİ ADİ ORTAKLIK BÜNYESİNDE ORTAK TARAFINDAN VERİLEN AVUKATLARIN ARABULUCULUK FAALİYETİNDE BELGE DÜZENİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, adi ortaklığınızın ortaklarından ...›in arabuluculuk faaliyetinden elde ettiği kazancın, ortaklığın serbest meslek makbuzu ve serbest meslek kazanç defterini kullanarak beyan edilip edilemeyeceği hususunda Başkanlığımızdan özelge talep edildiği anlaşılmıştır.

 

I- 193 SAYILI GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

Gelir Vergisi Kanununun;

- 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti ni- teliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş

bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır:

...

5. Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfa- atler;

...”,

- 62 nci maddesinde, “İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve tali- matları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.

61’inci maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren hükmün- dedir.”

hükümleri yer almaktadır.

Bunun yanı sıra, Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinin üçüncü fıkrasında ücret sayılan ödemeler dışında bir ödemenin ücret olarak vergi- lendirilip vergilendirilmeyeceği hususu aşağıda açıklanan üç unsura göre tespit edilmekte olup, bu üç unsur birlikte varsa elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilmekte, aksi takdirde ücretten söz etmek mümkün olma- maktadır.

1- Bir işverene tabi olma: Herhangi bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi için gerekli olan ilk unsur çalışanın işverene tabi olmasıdır. İşveren, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Çalışanın işverene bağlılığı, fiili olabileceği gibi kanun, tüzük, yönetmelik veya sözleşmelerle de saptanmış olabilmektedir.

2- Belli bir iş yerine bağlı olma: İş yeri ticari, sınai, zirai ve mesleki bir faaliyetin yürütülmesi için tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerlerdir. Bu yerlere bağlılık, hukuki anlamda bir bağlılıktır. Hizmetin mut- laka fiilen iş yerinde yapılması zorunlu değildir.

3- Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması: Ödeme bir hizmet karşılığı değilse ücret sayılmasına imkân yoktur. Hizmet karşılığı olarak yapılan ödeme, nakit (haftalık, aylık v.b.), ayın (hizmet karşılığının mal olarak verilmesi) veya para ile temsil edilebilen menfaatler (konut, araç sağlanması gibi) şeklinde olabilir.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve mü- esseselerinin, iktisadî kamu müesseselerinin, sair kurumların, ticaret

şirketlerin, iş ortaklıklarının, derneklerin, vakıfların, dernek ve vakıfların iktisadî işletmelerinin, kooperatiflerin, yatırım fonu yönetenlerin,

gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabının, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmış olup, bu maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde “2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

a) 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapı- lan ödemelerden, %17,

Diğerlerinden, %20 oranında tevkifat yapılacağı düzenlemesine yer ve- rilirken, Kanunun 96 ncı maddesinde de, vergi tevkifatının, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, ke- silmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi ha- linde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, 6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanu- nunun;

- 2 nci maddesinde, “(1) Bu Kanunun uygulanmasında;

a) Arabulucu: Arabuluculuk faaliyetini yürüten ve Bakanlıkça düzenlenen arabulucular siciline kaydedilmiş bulunan gerçek kişiyi,

b) Arabuluculuk: Sistematik teknikler uygulayarak, görüşmek ve müza- kerelerde bulunmak amacıyla tarafları bir araya getiren, onların birbirlerini anlamalarını ve bu suretle çözümlerini kendilerinin üretmesini sağlamak için aralarında iletişim sürecinin kurulmasını gerçekleştiren, uzmanlık eği- timi almış olan tarafsız ve bağımsız bir üçüncü kişinin katılımıyla ve ihtiya- ri olarak yürütülen uyuşmazlık çözüm yöntemini,

...”,

- 7 nci maddesinde, “(1) Arabulucu yapmış olduğu faaliyet karşılığı ücret ve masrafları isteme hakkına sahiptir. Arabulucu, ücret ve masraflar için

avans talep edebilir.

(2) Aksi kararlaştırılmadıkça arabulucunun ücreti, faaliyetin sona erdiği tarihte yürürlükte bulunan Arabulucu Asgari Ücret Tarifesine göre belirlenir ve ücret ile masraf taraflarca eşit olarak karşılanır.”,

- 9 uncu maddesinde, “(1) Arabulucu görevini özenle, tarafsız bir biçim- de ve şahsen yerine getirir.”,

- 14 üncü maddesinde, “(1) Başkaca bir usul kararlaştırılmadıkça arabu- lucu veya arabulucular taraflarca seçilir.”hükümleri yer almaktadır.

Konu ile ilgili olarak 26.01.2013 tarihli ve 28540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanunu Yönetmeli- ğinde, arabuluculuk yoluyla hukuk uyuşmazlıklarının çözümlenmesinde uygulanacak usul ve esaslar, arabuluculuk eğitimi verecek kuruluşların denetlenmesi, eğitimin süresi, içeriği ve standartları ile ilgili hususları ve yapılacak olan yazılı ve uygulamalı sınavın ilke ve kurallarının belirlen- mesi, arabulucular sicilinin düzenlenmesi ve arabulucularda aranacak koşullarla, arabulucuların denetlenmesi ve izlenmesi ile ilgili hususları ve Arabuluculuk Daire Başkanlığı ile Arabuluculuk Kurulunun çalışma usul ve esaslarına ilişkin konularda düzenlemeler yapılmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre;

- Arabuluculuk faaliyetinin şahsen yerine getirilmesi gereken bir faaliyet olması, arabulucular ile Adalet Bakanlığı arasında bir hizmet sözleşmesi bulunmaması, ücretlerin taraflarca doğrudan arabulucuya ödenebilmesi, bu ücret ödemeleri ile ilgili herhangi bir kayıt tutulmaması ve söz konusu ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapılmaması hususları göz önüne alın- dığında, elde edilen gelirin ücretin tüm unsurlarını taşımadığı anlaşıldığın- dan “ücret” olarak vergilendirilmemesi gerekir.

- Arabuluculuk faaliyetinin şahsi sorumluluk altında kendi nam ve he- sabına yapılması ve ihtisasa dayanması nedeniyle bu faaliyet “serbest meslek faaliyeti” olarak değerlendirilmekte olup, söz konusu faaliyet için serbest meslek kazanç mükellefiyeti tesis ettirilerek elde edilen serbest meslek kazancının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

- Arabuluculuk ödemelerinin tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca yapıl- ması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 94/2-b maddesine göre %20 ora- nında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

II- 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172 nci maddesi ile serbest meslek er- babına defter tutma mecburiyeti getirilmiş, 210 uncu maddesinde serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmış, 236 ncı maddesinde ise, “Serbest meslek erbabı, mesleki faali- yetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu itibarla serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilen arabuluculuk faaliyetini icra edenlerin Vergi Usul Kanununun yukarıda açıklanan hükümleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutması ve mesleki faali- yetine ilişkin her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir.

Bu çerçevede, başvurunuzdan, adi ortaklığınızın ortaklarından sadece...’in arabuluculuk hakkını elde ettiği anlaşıldığından, arabuluculuk faali- yetinin adi ortaklık kurmak suretiyle yürütülmesinden bahsedilemeyecek olup, adı geçen tarafından verilen arabuluculuk hizmetine ilişkin tahsilat- ları için kendi adına bastırdığı serbest meslek makbuzunu düzenlemesi ve yine kendi adına tasdik ettirdiği serbest meslek kazanç defterini kullanma- sı icap etmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S.  58889402-105[2015/127-1038]-79995 T. 13.11.2017 tarihli özelgesi 

KONU: DÖNEMİ BESLENME DANIŞMANLIĞI GIDA ÜRÜNLERİ SATIŞI BİRDEN FAZLA KDV VERGİLENDİRME DÖNEMİNİ KAPSAYAN BESLENME DANIŞMANLIĞI HİZMETİNDE BELGE DÜZENİ HK.

            Başkanlığımıza vermiş olduğunuz ilgide kayıtlı özelge talep formunuzda, beslenme danışmanlığı, beslenme ile ilgili gıda ürünleri satışı ve spor salonu işletmeciliği faaliyetinde bulunduğunuz, beslenme danışmanlığı hizmetini 2, 4, 6’şar aylık dönemler halinde sözleşme düzenlemek suretiyle sunduğunuz ancak, zaman zaman danışmanlık ücretlerinizin ödenmediği, bazen de programların yarım kaldığı ve tamamlanamadığı belirtilerek, bu durum karşısında faturayı hangi süre içerisinde düzenleyeceğinizin bildirilmesi istenilmektedir.

 

A- GELİR VERGİSİ KANUNU İLE VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde “Her türlü ser- best meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer almaktadır.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden ziyade kişisel çalışmaya, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması ve faaliyetin kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Burada, yalnızca emeğe dayanan organizasyon yeterli olmadığı gibi, geliri doğuran emeğin, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanıyor olması gerekmektedir.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır” hükmü yer almakta olup, aynı Kanunun 38 inci maddesinin birinci fıkrasında, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirile- ceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyula-

cağı hüküm altına alınmıştır.

Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerli olup, bunlar “dönemsel- lik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlem- den kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir veya gider unsuru- nun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle ke- sinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172 nci maddesiyle ticaret ve sanat erbabları ile serbest meslek erbaplarına defter tutmak zo- runda oldukları, 176 ncı maddesinde tüccarların defter tutma bakımından bilanço esasına ve işletme hesabı esasına göre defter tutacaklar şeklinde iki sınıfa ayrılmış oldukları, 182 nci maddesinde bilanço esasında yevmiye defteri, defterikebir ve envanter defterinin tutulacağı, 193 üncü maddesin- de işletme hesabı esasında işletme hesabı defterinin tutulacağı, 232 nci maddesinde birinci ve ikinci sınıf tüccarların hangi satış ve işleri için fatura düzenlemek mecburiyetinde oldukları, 233 üncü maddesinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarların fatura vermek zorunda olmadıkları satışları ve yap- tıkları işler için düzenlemek zorunda oldukları perakende satış vesikaları- na ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Mezkûr Kanunun 210 uncu maddesinde de serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı belirtilmiş, 236 ncı maddesinde ise serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı

için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim edeceği ve bir nüshasını da müşteriye vereceği, müşterinin ise bu makbuzu istemek ve almak mecbu- riyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre;

- Beslenme danışmanlığı faaliyetinin bir işverene bağlı olmaksızın, ser- mayeden ziyade ilmi ya da mesleki bilgiye bağlı olarak yapılması ve bir organizasyon kurmayıp kişinin kendi sorumluluğu altında gerçekleştirilme- si halinde söz konusu faaliyetin serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümler çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmekte olup, mesleki faali- yete ilişkin her türlü tahsilat için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim edilerek bir nüshasının müşteriye verilmesi ve bu faaliyetlerinizden elde edilen gelir için serbest meslek kazanç defteri tasdik ettirilerek kullanılma- sı zorunludur.

- Ticari amaçlı alım satıma konu olmamak şartıyla, serbest meslek faa- liyetinin sürdürülmesi için zorunlu olarak alınan ve verilmiş olan hizmetin ifasında kullanılan ilaç ve gıdalar dolayısıyla serbest meslek faaliyetinin vasfı değişmeyecektir. Dolayısıyla, satın alınan ilaç ve gıdaların sadece beslenme danışmanlığı faaliyeti kapsamında tedavi amacıyla yapılan sa- tışlardan ibaret olması ve bu satışlardan elde edilen kazancın da serbest meslek kazancına dahil edilerek tahsil edilmesi halinde düzenlenecek ser- best meslek makbuzunda tedavi ile tedavide kullanılan ilaç ve gıda bedel- lerinin ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir.

- Spor salonu işletmeciliği faaliyetinden elde edilen kazanç ile beslenme danışmanlığı işlemlerinde kullanılan ilaç ve gıdaların danışmanlık faali- yeti dışında sadece alım-satıma konu olması halinde, bu ilaç ve gıdaların satışından elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanca ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiğinden, Vergi Usul

Kanununun 177 nci maddesinde sayılan şartlardan birini taşımanız halin- de bilanço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tasdik ettirilerek, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında fatura veya fa- tura yerine geçen belge düzenlenmesi icap etmektedir.

B- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin (a) bendine göre, vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir. Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde göste- rilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlen- mesiyle de vergiyi doğuran olayın meydana geleceği Kanunun 10 uncu maddesinin (b) bendinde hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 10 uncu maddesinin (c) bendinde de, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalı- nan hallerde her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anın- da vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.

Bu bağlamda, beslenme danışmanlık hizmeti ile spor salonu işletmek suretiyle spor tesisinde vereceğiniz hizmetlerde her bir vergilendirme dö- nemi itibariyle vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

Öte yandan, tarafınızca verilecek hizmetlerde bedelin tamamının veya bir kısmının verilecek hizmetlerden önce tahsil edilmesi halinde fatura veya benzeri belge düzenlenmemiş olması kaydıyla KDV doğmamaktadır.

Bu çerçevede, bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hiz- metler için takvim yılının bir ayından oluşan her bir dönem itibariyle KDV matrahının; hizmet için belirlenen toplam bedelin, hizmetin verildiği ay sayısına bölünmek suretiyle hesaplanması mümkün bulunmaktadır. Bir vergilendirme döneminden fazla devam etmeyen hizmetler için ise, belirle- nen bedele ilişkin KDV’nin hizmetin verildiği dönem KDV beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, gıda ürünleri satışına ilişkin KDV’nin, satışın yapıldığı dönem beyannamesinde beyan edileceği tabiidir.

Ancak, beslenme danışmanlık hizmeti ile spor tesislerinde verilecek hizmetlerin yapılmasından veya gıda ürünlerinin tesliminden önce fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi halinde, KDV Kanununun 10 uncu mad- desinin (b) bendi gereğince toplam bedel üzerinden KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 37 nci maddesinde, “Her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan ka- zançlar ticari kazançtır.

...

Ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (Bilânço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edilir...”,

- 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti ni- teliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş

bulunması onun mahiyetini değiştirmez...»,

- 65 inci maddesinde ise, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan

kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti, sermaye- den ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumlu- luk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172 nci maddesinde ti- caret erbaplarına ve serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti öngörülmüş, anılan Kanunun 227 nci maddesinde ise bu Kanuna göre tu- tulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıt-

ların tevsikinin mecburi olduğu belirlenmiştir.

Mezkur Kanunun 210 uncu maddesinde serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmış ve 236 ncı maddesinde ise, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan 213 sayılı Kanunun 176 ncı maddesinde tüccarların defter tutmak bakımından iki sınıfa ayrıldığı; I inci sınıf tüccarların bilanço esası- na göre, II nci sınıf tüccarların işletme hesabı esasına göre defter tutaca- ğı; 177 nci maddesinde kimlerin birinci sınıf tüccar, 178 inci maddesinde de kimlerin ikinci sınıf tüccar sayılacağı belirlenmiş ve aynı maddede ye- niden işe başlayan tüccarların yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II nci sınıf tüccar gibi hareket edebilecekleri; 229 uncu maddesinde ise tüccar tarafından satılan emtia veya yapılan iş karşılığında, müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere ticari bir vesika olarak fatura düzen-

lenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

Buna göre;

Sağlık danışmanlığı (diyetisyenlik) faaliyetinin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması durumunda elde edilen gelirin serbest meslek kazancı sayılarak serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hüküm- lerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, söz konusu faaliyetinize ilişkin olarak serbest meslek ka- zanç defteri tasdik ettirerek kullanmanız, tahsilatlarınız için serbest meslek makbuzu düzenlemeniz ve söz konusu gelirinizi serbest meslek kazanç defterinize kaydetmeniz gerekmektedir.

Ayrıca, vermiş olduğunuz söz konusu hizmete ilişkin ürünleri alım-satı- ma konu etmeniz halinde, bu ürünlerin satışından doğan kazanç Gelir Ver- gisi Kanununun ticari kazanca ilişkin hükümlerine göre vergilendirileceğin- den, serbest meslek kazanç defteri haricinde bu kapsamdaki işlemleriniz nedeniyle, yıllık iş hacmine göre sınıflandırılıncaya kadar işletme hesabı esasına veya ihtiyari olarak bilanço esasına göre, yıllık iş hacmi neticesin- de ise tabi olacağınız sınıfa ilişkin defterleri tutmanız ve satılan söz konu- su mallar için fatura düzenlemeniz zorunlu olacaktır.

Sağlık danışmanı olarak faaliyet gösterdiğiniz iş yeri bünyesinde vere- ceğiniz hizmetlere yönelik sigortalı çalışanların bulunması ve hiz- metin bu kişilerce verilmesi halinde, faaliyetin şahsi mesleki faaliyet boyutlarını aşıp ticari bir organizasyona dönüşmesi nedeniyle, söz

konusu faaliyetten elde edilen kazanç Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanca ilişkin hükümlerine göre vergilendirilecektir.

Ayrıca, ticari kazanç kapsamında vergilendirilecek söz konu faaliyetin yanı sıra, vermiş olduğunuz hizmetlere ilişkin ürünlerin alım-satıma konu edilmesi halinde, bu ürünlerin satışından doğan kazanç da ticari kazanç kapsamında değerlendirilecektir.

Bu bağlamda, faaliyetinizin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilme- sine bağlı olarak, yıllık iş hacmine göre sınıflandırılıncaya kadar işletme hesabı esasına veya ihtiyari olarak bilanço esasına göre, yıllık iş hacmi neticesinde ise tabi olacağınız sınıfa ilişkin defterleri tutmanız gerekmek- tedir. Ayrıca söz konusu faaliyetiniz kapsamında satılan mallar veya yapı- lan hizmetler için fatura düzenlemeniz zorunlu bulunmaktadır.

3- Söz konusu faaliyetinizin bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak yapılması durumunda, elde edilen gelir ücret kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 11395140-105[230-2012/VUK-1- . . .]—1291 T. 22.8.2013 tarihli özelgesi 

KONU: DİZİ VE SİNEMA FİLMLERİ İÇİN SENARİSTE, MÜZİK BESTECİSİNE VE YÖNETMENE YAPILAN ÖDEMELER HK.

            İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; dizi ve film yapımcılığı sektöründe faaliyette bulunduğunuz, dizi ve sinema filmi senaryo yazımı için senariste, müzik bestecisi, sinema yapımcısı ve yönetmenine ücret ve telif hakkı kapsamında ödeme yaptığınız, bu faaliyeti icra edenlerin farklı şirketlerde aynı hizmeti vermelerinden dolayı bordro düzenlemediğiniz, bu ödemelere istinaden gider pusulası düzenleyip muhtasar beyanname ve 2 No.lu beyanname ile beyan ettiğinizi belirterek, yapılan işlemlerin vergi mevzuatına uygun olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, «Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk taz- minatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık mü- nasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü yer almış olup, Kanunun 65 ve 66 ncı maddelerine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin de serbest meslek erbabı oldukları belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 18 inci maddesinde, «Müellif, mütercim, heykeltı- raş, hattat, ressam bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğ- raf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanmak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eser- leri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisi›nden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendiril- mesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arizi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.» hükmü yer almaktadır.

Yine aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında,

«Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların ik- tisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı: zirai kazanç- larını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar» hükmüne yer verilmiş ve aynı maddenin (2) numaralı bendinde, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğer işlerde ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, dizi ve film çekimi için senaryo yazan senaristlerin, müzik bestecilerinin ve yönetmenlerin çalışmalarının, Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesi kapsamında serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup

- Senaristlerin yazdığı senaryoların, müzik bestecilerinin yap- tıkları bestelerin ve yönetmenlerin yapmış oldukları çalışmaların eser niteliği taşıdığının Kültür ve Turizm Bakanlığından alınacak yazı ile bel- gelendirilmesi durumunda yapılan çalışmalar Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilerek, yapılacak ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (2-a) bendi

uyarınca %17 oranında,

- Çalışmaların eser olduğunun belgelendirilememesi durumun- da ise, serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümler çerçevesinde yapılacak ödemelerden 94 üncü maddesinin (2-b) bendi uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Ancak, söz konusu dizi ve sinema filmleri için işçi-işveren iliş- kisini doğuran sözleşme akdedilmesi ve sözleşme dahilinde söz konusu faaliyetlerin, işveren konumundaki gerçek veya tüzel kişilerin emir ve tali- matları doğrultusunda devamlılık ve bağlılık arz edecek şekilde ifa edilme- si durumunda, bu kapsamda bahsi geçen kişilere yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca ücret

olarak gelir vergisine tabi tutulması gerekir.

II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesine göre, Türkiye›de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetlerinde ise vergi uygulanmayacaktır.

4 üncü maddesinde; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafa- za etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek şeklinde gerçekleşebileceği, 6 ncı maddesinde; işlemlerin Türkiye›de yapılmasının, hizmetin Türkiye›de yapılmasını,

9 uncu maddesinde; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emni- yet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin

ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

20 nci maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlem- lerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, hükme bağlanmıştır.

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin «2.2. Serbest Meslek Faali- yeti çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler» başlıklı bölümünde;

«2.2.1. KDV Kanununun (1/1) maddesine göre, serbest meslek

faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faaliyetleri mutad ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.

2.2.2. Serbest meslek faaliyetlerini mutad ve sürekli olarak yapanların prensip olarak, KDV mükellefiyeti tesis etmeleri gerekmektedir. Ancak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV nin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için KDV mükellefiyetinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması gerekmektedir.

Ayrıca, sorumluluk uygulaması kapsamında işlem yapılabilmesi için Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (Gelir Vergisi Kanunu›nun 94 üncü maddesinde sayılanlara) bildirmesi gerekmektedir.

İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları (Gelir Vergisi Ka- nununun 18 inci maddesinde sayılanlar) ayrıca KDV beyannamesi verme- yecek ve defter tutmayacaklardır. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilecektir.

Bu uygulamaya göre, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü mad- desinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanunun 18 inci maddesi kapsamına giren kişilere yapacakları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi (GV) stopaj tutarı dahil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir. Hesaplanan KDV tutarı gelir vergisi stopaj matrahına dahil edilmeyecektir.

2.2.3. Gelir Vergisi Kanununun I8 inci maddesi kapsamına giren teslim veya hizmetleri aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, ku- rum ve kuruluşlar yanında bu maddede yer almayanlara da yapanlar yukarıda belirtilen uygulamadan faydalanamayacaktır.

Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kap- sama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar ile bunlar dışında-kilere yaptıkları işlemleri sebebiyle hesaplanan KDV, Tebliğin (3.) bölümü saklı kalmak kaydıyla, kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve KDV beyannamesi vereceklerdir. Bu durumda, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuru- luşların, Tebliğin (3.) bölümü saklı kalmak kaydıyla, bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu olmayacaktır. ...» açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, dizi ve film yapımcılığı faaliyetiniz ile ilgili olarak, yurt içinden temin edilecek senarist, besteci, yapımcı ve yönetmenlerin yaptığı işin sermayeden ziyade ilmi ya da mesleki bilgiye veya ihtisasa da- yalı olarak ve ticari mahiyette olmadan, mutad olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir serbest meslek faaliyeti kapsamında KDV ye tabi olacak- tır. Ancak, söz konusu faaliyetlerin mutad meslek haline getirmeden arızi olarak yapılması halinde ise elde edilen kazanç arızi kazanç olacağından katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

Dolayısıyla söz konusu faaliyet çerçevesinde düzenlenecek serbest meslek makbuzunda KDV nin gösterilerek beyan edilmesi, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla ödenen bedellere KDV uygulanmayacağından firmanız tarafından düzenlenecek gider pusulası üzerinden ayrıca KDV hesaplanmayacaktır.

Diğer taraftan, faaliyetinize ilişkin olarak senarist, müzik bes- tecisi, yapımcı ve yönetmenlerle firmanız arasında yapılacak bir hizmet akdiyle söz konusu kişilerin firmanızda ücretli konumunda çalıştırılmaları halinde yapılan ödemeler «ücret» niteliğinde olacağından ücret bedeli üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

III-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

Serbest meslek erbabının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172 ve 210 uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma, 236 ncı maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır.

Mezkur Kanunun 234 üncü maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüc- carların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiye- tinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu hükmüne yer ve- rilmiş, Kanunun 238 inci maddesinde ise; işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları hükmedilmiştir.

224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise konuya ilişkin olarak, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek er- babından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının hasılat tutarına bağlı olmaksızın kaldırıldığı, aldığı eser ve hizmetleri bu kişiler tarafından düzenlenmiş serbest meslek makbuzu ile belgelemek zorunda olan mükelleflerin ise harcamalarını bunlara gider pusulası imzalatmak suretiyle tevsik edecekleri açıklanmıştır.

Buna göre; Senaristlerin yazdığı senaryoların, müzik bestecilerinin yaptık- ları bestelerin ve yönetmenlerin yapmış oldukları çalışmaların münhasıran

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamındaki işlemlerden ibaret olması ve bu işlemlerin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sa- yılan kişi ve kuruluşlara yapılması durumunda şirketinizce bu kişilere yapı- lan ödemelerin gider pusulası ile belgelendirilmesi ve gelir vergisi stopajı tutarı dahil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplanarak sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi,

Yukarıda sayılan kişilerin mezkûr Kanunun 18 inci maddesinde sayılanlar dışında faaliyetinin de olması veya söz konusu 18 inci madde kapsamındaki işlemlerinin 94 üncü maddede sayılanlar yanında diğer kişi ve kuruluşlara da yönelik olması halinde bu kişilerce şirketinize serbest meslek makbuzu düzenlenmesi,

Belirtilen faaliyetlerin süreklilik arz etmeyecek şekilde arızi ola- rak yapılması halinde, şirketinizce bu kişilere yapılan ödemeler için gider pusulası, hizmet akdi ile söz konusu kişilerin firmanızda ücretli olarak çalışması halinde ise, başka firmalarda da ücretli çalışıp çalışmadığına bakılmaksızın, bu kişiler adına ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmekte- dir.

{

Madde : 66

I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlar ticari kazançtır.” hük- müne, “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65’inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazan- cıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmüne, 66 ncı maddesinin birinci fıkrasında ise; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek er- babıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.” hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Serbest Meslek Faaliyeti-Serbest Meslek Erbabı” başlıklı birinci bölümünün “1.2.Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 11’inci paragrafında; “ serbest

meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğ- raşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya üc-

retli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini de- ğiştirmez.” açıklamasına yer verilmiştir.

Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir.

Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağ- lanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece, elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.

Bu açıklamalara göre; kendi mesleğinizin icrası dışında, yine mesleği- nizle ilgili olarak çocuklarda öfke kontrolü ve diğer konularda aileler ve rehber uzmanlar için hazırlamış olduğunuz kağıt ve kartondan oluşan oyun seti satışının ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.

II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 210 uncu maddesinde serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmış, 236 ncı maddesinde ise “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsila- tı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetin- dedir.” hükmüne yer verilmiştir.

Mezkûr Kanunun 177 nci maddesinde, maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birinin taşınması halinde bilanço esasına göre, 178 nci madde- sinde de 177 nci maddede yazılı olanların dışında kalanların işletme hesa- bı esasına göre defter tutacağı hükmüne yer verilmiş, 229 uncu

maddesinde, fatura, “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşte- rinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır” şeklinde tanımlanmış, 232 nci maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usul- de tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci

ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura ver- mek ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları hük- me bağlanmıştır.

Buna göre, mesleğiniz ile ilgili olarak hazırlamış olduğunuz kağıt ve kartondan oluşan oyun seti satışının ticari faaliyet kapsamında değer- lendirilmesi ve bu faaliyet neticesinde elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlara ilişkin hükümlerine göre vergiye tabi tutulma- sı gerektiğinden Vergi Usul Kanununun 177 nci maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birini taşımanız halinde bilanço esasına göre, aksi tak- dirde işletme hesabı esasına göre defter tasdik ettirerek sattığınız emtia karşılığında fatura düzenlemeniz gerekmektedir.

III- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

KDV oranları, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci mad- desinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakan- lar Kurulu Kararı (BKK)’na ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listeler- de yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir.

Buna göre, çocuklarda öfke kontrolü ve diğer konularda aileler ve rehber uzmanlar için hazırlamış olduğunuz kâğıt ve kartondan oluşan oyun seti 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK)’na ekli (I) ve (II) sayılı listelerde yer almadığından genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi olacaktır.

Madde : 67

67

Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün S. E-64597866-120-2753 T. 14.02.2022 tarihli özelgesi

KONU: … NEZDİNDE TUTULAN NAKİT ÜYE TEMİNATLARININ REPO-TERS REPO İŞLEMLERİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ DURUMUNDA ELDE EDİLEN GELİRLER ÜZERİNDENYAPILAN KESİNTİLERİN KURUMLAR VERGİSİNDEN MAHSUP EDİLMESİ HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Bankanızın ödünç pay piyasası başta olmak üzere çeşitli piyasalarda merkezi karşı taraf olarak hizmet vermeye başladığı, bu piyasalarda oluşan pozisyonların takaslarının tamamlanmasını teminen üyelerden işlem teminatı adı altında teminat alındığı, bu kapsamda Bankanıza yatırılan teminatların mülkiyetinin Bankanıza geçtiği ve söz konusu teminatların… A.Ş. bünyesindeki repo-ters repo piyasasında değerlendirilmek istendiği belirtilerek, repo-ters repo işlemlerinden gelir elde edilmesi durumunda Bankanıza yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı, bu işlemlerden elde edilen gelirlerin teminat sahibi kişi veya kurumlara aktarılması durumunda Bankanızın bu ödemeler

üzerinden tevkifat yapmakla sorumlu olup olmayacağı ile Bankanız adına yapılan tevkifatların gelirin gerçek sahibi olan teminat sahibi kurumlar tarafından kurumlar vergisi beyannamesinde dikkate alınıp alınamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının

(14) numaralı bendinde; menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatlerin menkul sermaye iradı sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Yine aynı Kanunun geçici 67 nci maddesinde, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlanan gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve katılım bankalarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik düzenlemelere yer verilmiş olup, anılan maddenin (4) numaralı fıkrasında; bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi tevkifatı yapılacağı ve bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarlarının 98 inci ve 119 uncu maddelerde belirtilen sürelerde beyan edilip ödeneceği belirtilmiş olup, söz konusu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun

24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun;

- 34 üncü maddesinde, “(1) Beyannamede gösterilen kazançlardan, Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrasına ve 30 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre kaynağında kesilmiş olan vergiler (hayat sigorta şirketlerinde matematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan kesintiler dahil), beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir.

...

(7) Mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması şartıyla, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılır. İkmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlarda mahsup işlemi, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak yapılır. Aranan belgelerin tamamlanması aşamasında yapılan tahsilatlar yönünden düzeltme yapılmaz.” ,

- Geçici 1 inci maddesinin ikinci fıkrasında, “Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesi uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, bu Kanun uyarınca ayrıca kesinti yapılmaz. Anılan maddeye göre yapılan vergi kesintileri 34 üncü madde hükümleri çerçevesinde kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.” hükümlerine yer verilmiştir.

Konuya ilişkin olarak 30/12/2005 tarihli ve 26039 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin;

“5. Mevduat faizleri ve repo gelirleri üzerinden yapılacak tevkifat” başlıklı bölümünde ise,

“Bankalar arasındaki mevduat hesaplarına yürütülen faizler ile 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendi paralarına ödenen faizler üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Zira, banka ve aracı kurumlarca bu tür işlemlerden elde edilen faiz gelirleri kurum kazancına dahil edilerek beyan edilmektedir.

Ancak, bankalar ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasasında değerlendirilen banka ve aracı kurum müşterilerine ait paralara ödenen faizlerdeki vergi tevkifatı, kazancı nihai olarak elde eden kişi veya kuruma ödemeyi gerçekleştiren, piyasa üyesi aracı kurumlar ve bankalar tarafından yapılacaktır. Aynı uygulama, nakit teminatlardan elde edilen faiz kazançları için de geçerli olacaktır.” ;

“6. Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulan gelirlerin beyanı” başlıklı bölümünün “6.2. Kurumlar” alt başlıklı kısmında ise,

“Kurumların tevkifata tabi tutulmuş olan gelirleri kural olarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak ve tevkif yoluyla alınan vergiler genel hükümler çerçevesinde verilen beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Ayrıca, 19/1/2012 tarihli ve 28178 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan

282 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de türev ürünlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin açıklamalar yer almakta olup, söz konusu Tebliğin “7. Diğer Hususlar” başlıklı bölümünün 7.2 alt başlıklı bölümünde, organize borsalarda işlem yapan müşterilerin teminat hesaplarında bulunan Türk lirası cinsinden nakdi teminatların … tarafından nemalandırılması sonucu elde edilen gelirin mevduat faizi olarak geçici 67 nci madde kapsamında % 15 oranında tevkifata tabi tutulacağı açıklamasına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Bankanız nezdinde tutulan nakit üye teminatlarının … A.Ş. bünyesinde repo-ters repo işlemlerinde değerlendirilmesi durumunda elde edilen repo gelirleri üzerinden Bankanız adına ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılacaktır.

Diğer taraftan, Bankanız tarafından nemalandırılan nakdi teminatlardan elde edilen gelirler mevduat faizi olarak kabul edildiğinden bu gelirlerin teminat sahiplerine ödenmesi aşamasında da Bankanız tarafından vadesiz mevduatlara ödenen faizler için tespit olunan oranda tevkifat yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, gerek Bankanız gerekse teminat sahibi kurumlar adına yapılan tevkifatlar, adına tevkifat yapılan kurumca verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Dolayısıyla Bankanız adına yapılan tevkifatların teminat sahibi kurumlar tarafından verilecek kurumlar vergisi beyannamesinden mahsup edilemeyeceği tabiidir.

{

Madde : 68

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, serbest meslek kazancından dolayı gelir vergisi mükellefi olduğunuzu belirterek, almış olduğunuz kültürel kitaplar, roman, dergi gibi harcamalarınızı Gelir Vergisi Kanununun 89/2 nci maddesinde belirtilen şartlara uygun olarak yıllık gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapıp yapamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 68 inci maddesinde de serbest meslek kazancının tespi- tinde hasılattan indirilecek mesleki giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin, (6) numaralı

bendinde ise alınan mesleki yayınlar için ödenen bedellerin serbest mes- lek kazancının tespitinde indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alın- mıştır.

Anılan Kanunun “Diğer İndirimler” başlıklı 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, beyan edilen gelirin % 10’unu aşma- ması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarının, gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirilebileceği hükme bağ- lanmıştır.

Buna göre, mesleki yayın niteliğinde bulunmayan ve serbest meslek ka- zancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmayan kitap, dergi ve roman- lar için yaptığınız harcamaların, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesi kapsamında indirim konusu yapılması söz konusu değildir.

Aynı şekilde, aldığınız kültürel kitap, dergi ve roman için yaptığınız har- camaların, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının

(2) numaralı bendi çerçevesinde yıllık gelir vergisi beyannamesinde de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

68

KONU: MALİ MÜŞAVİRİN YANINDA ÇALIŞANIN MALİ MÜ- ŞAVİR ADINA ÖDEDİĞİ YILLIK MAKTU ODA AİDATININ İN- DİRİM KONUSU YAPILIP YAPILAMAYACAĞI HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, serbest muhasebeci ve mali müşavir olarak faaliyette bulunduğunuz belirtilerek, yanınızda ücretli olarak çalışan mali müşavirin Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odasına ödemesi gereken yıllık maktu aidatın tarafınızca karşılanması durumunda, söz konusu ödemenin serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.»,

- 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

- 67 nci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”,

- 68 inci maddesinde; “Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir.

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.).

2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şir- ketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27’inci maddede yazılı giyim giderleri,

...

8. Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar.

...”

hükümleri yer almıştır.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında da kimlerin hangi

ödemeler üzerinden tevkifat yapacakları sayılmış ve aynı fıkranın (1) nu- maralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 96 ncı maddesinin ikinci fıkrasında, vergi tevkifatının üc- retler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümler uyarınca, yanınızda çalıştırdığınız mali müşavirin Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odasına ödemesi gereken ve tarafınızca karşılanan yıllık aidatın, çalışanınıza sağlanan net menfaat (ücret) olarak değerlendirilmek suretiyle brütleştirilerek aylık ücret bordrosuna dahil edil- mesi ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, ücret olarak değerlendirilen söz konusu ödemenin Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında, kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması müm- kün bulunmaktadır.

68

Hazine Ve Maliye Bakanlığı-Gelir İdaresi Başkanlığının Bursa Vergi Dairesi Başkanlığın S. E-17192610-120[GV-22-437]-214768 T. 13.09.2022 tarihli özelgesi

KONU: SERBEST MESLEK ERBABININ ARACINA TAKTIRMIŞ OLDUĞU SEYİR KAMERASINA AİT GİDERLERİN İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILAMAYACAĞI HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, serbest muhasebeci mali müşavir olarak faaliyette bulunduğunuz, işletmenize kayıtlı olan aracınıza 770.00 TL tutarlı araç seyir kamerası taktırdığınız belirtilerek, bu kameraya ait giderin elde ettiğiniz serbest meslek kazancınızdan indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazan- cıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

- “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest mes- lek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hükmü,

- “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde, “Serbest meslek kazan- cının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir.

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)

...

5. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların gider- leri.(7194 sayılı kanunun 14 üncü maddesiyle eklenen parantez içi hüküm; Yürürlük: 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 07.12.2019)(Şu kadar ki binek otomo- billerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına (317 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2022 yılında uygulanmak üzere 8.000) kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının 115.000 Türk lirası- na (317 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2022 yılında uygulanmak üzere 200.000) kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)”

hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, 311 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin «Binek Otomobillerin Giderleri ve Amortismanlarının Vergi Matrahından İndirilmesi» başlıklı beşinci bölümünde konuyla ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup anılan Tebliğin;

“Binek otomobillere ilişkin tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderler” başlıklı 14 üncü maddesinde; “(1) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.

(2) İşletmeye veya envantere dâhil olup ticari veya mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin giderleri sınırlandırılmakta olup, bu sınırla- ma esas itibarıyla faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullan- dıkları hariç olmak üzere binek otomobillerin giderlerini kapsamaktadır.

(3) Birinci fıkra kapsamındaki giderler genel olarak taşıtların tamir, ba- kım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderleridir.

(4) Yapılan giderlerin işletmeye veya envantere kayıtlı ya da kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin olup olmamasının bir önemi bu- lunmamaktadır.

...” açıklamalarına yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun “Mesleki giderler” başlıklı 68 inci maddesinde yer alan giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indi- rilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; aracınıza monte et-

tirdiğiniz seyir kamerası dolayısıyla yapmış olduğunuz giderin serbest muhasebeci mali müşavirlik faaliyetinize ilişkin kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunmaması nedeniyle, serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

68

Gelir İdaresi Başkanlığı-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğünün S. E-62030549-120[68-2021/861]-989156 T. 06.09.2022 tarihli özelgesi

KONU: HOME OFİS OLARAK KULLANILAN İŞ YERİNE ALINAN ELEKTRİKLİ SÜPÜRGE BEDELİNİN MESLEKİ KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYACAĞI.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, serbest meslek erbabı olarak avukatlık faaliyetinde bulunduğunuzu belirterek, home ofisinizde kullanmak üzere aldığınız elektrikli süpürge için yapılan ödemenin mesleki kazancınızın tespitinde gider olarak indirilip indirilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazan- cıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına

yapılmasıdır” hükmüne,

- “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest mes- lek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”hükmüne,

- “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde, “Serbest meslek kazan- cının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir.

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.).

...

4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere da- hil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Ka- nunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil)...

...” hükmüne yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesine göre giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmek- tedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, serbest meslek faaliyetinin ikamet edilen konutta yürütüldüğü durumlarda, münhasıran faaliyetin yürütülme- sine mahsus ve iş ile ilgili olan demirbaş eşyalara ilişkin amortismanların mesleki kazancınızın tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmakta olup kişisel amaçla kullanılmaya elverişli olan demirbaş eşyalara ilişkin

amortismanların ise gider olarak indirilmesi mümkün değildir.

Bu itibarla, home ofisinizde kullanmak üzere aldığınızı belirttiğiniz elektrikli süpürgenin münhasıran faaliyetinizin yürütülmesine mahsus ol- maması ve ikametgahınızda kişisel amaçla kullanılmaya elverişli olması nedeniyle, yapılan harcamanın Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

68

Gelir İdaresi Başkanlığı-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğünün S. 11395140-105[VUK-1- 24089]-1098547 T. 29.09.2022 tarihli özelgesi

KONU: SERBEST MESLEK ERBABININ FAALİYETİNDE KULLANMAK ÜZERE BİRİSİ KENDİSİNE AİT OLAN BİRİSİ KİRALIK OLAN İKİ ARACIN GİDERLERİNİ İNDİRİM KONUSU YAPIP YAPAMAYACAĞI.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; serbest muhasebeci mali müşavirlik faaliyeti ile iştigal ettiğiniz, envantere kayıtlı, bir adet şahsınıza ait, bir adette mükelleflerinizi ziyaret, evrak teslim alma gibi mesleğinizin icrasına ilişkin işlerde kullanmak üzere kiralamış olduğunuz, toplam iki adet aracın bulunduğu belirtilerek, söz konusu iki araca ait giderlerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazan- cıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

- “Serbest meslek kazancının tespiti” başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest mes- lek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”hükmü,

- “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde, “Serbest meslek kazan- cının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir.

...

4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortis- manlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil). (Şu kadar ki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli

160.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 300.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine

ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir.

Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)

5. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların gi- derleri.(Şu kadar ki binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70›i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)

...” hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, 311 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin «Binek Otomobillerin Giderleri ve Amortismanlarının Vergi Matrahından İndirilmesi» başlıklı beşinci bölümünde, konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup anılan Tebliğin;

- “Yasal düzenleme” başlıklı 11 inci maddesinde, “ ...

(3) 7194 sayılı Kanunun 52 nci maddesinin birinci fıkrasının (d) ben- dinde “Bu Kanunun 13 üncü ve 14 üncü maddeleri 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.” hükmüne yer verilmiştir.”,

- “Binek otomobillere ilişkin kiralama ve iktisap giderleri” başlıklı 13 üncü maddesinde,

“(1) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç ol- mak üzere, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 2020 yılı için 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı, 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ve 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi kapsamında gider olarak dikkate alınabilecektir.

...

(7) 1/1/2020 tarihinden önce başlayıp Kanunun yürürlük tarihinden son- rasını da kapsayan kiralamalarda, yürürlük tarihinden sonrasına tekabül eden kira bedelleri gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Gider olarak dikkate alınabilecek azami kiralama bedelinin tespitinde, kiralama döneminin teka- bül ettiği yıl için belirlenen tutar dikkate alınacaktır.

(8) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillerin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının 2020 yılı için en fazla 140.000 Türk lirası- na kadarlık kısmı ticari veya mesleki kazancın tespitinde gider olarak dik- kate alınabilecektir.

...” ,

- “Binek otomobillere ilişkin tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderler”

başlıklı 14 üncü maddesinde;

“(1) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.

(2) İşletmeye veya envantere dâhil olup ticari veya mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin giderleri sınırlandırılmakta olup, bu sınırla- ma esas itibarıyla faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullan- dıkları hariç olmak üzere binek otomobillerin giderlerini kapsamaktadır.

(3) Birinci fıkra kapsamındaki giderler genel olarak taşıtların tamir, ba- kım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderleridir.

(4) Yapılan giderlerin işletmeye veya envantere kayıtlı ya da kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin olup olmamasının bir önemi bu- lunmamaktadır.

...

(6) 1/1/2020 tarihinden önce iktisap edilen veya kiralama yoluyla edini- len binek otomobillere ilişkin Kanunun yürürlük tarihinden sonrasına teka- bül eden giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.”,

- “Binek otomobillere ilişkin amortisman giderleri” başlıklı 15 inci madde- sinde,

“(1) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL, söz konusu vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği

hâllerde, amortismana tabi tutarı 2020 yılı için 300.000 TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespi- tinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

(2) 213 sayılı Kanun hükümlerine göre, aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ay- rılan ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerleri, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilebilen binek otomobiller için aktife alınan yılda gider konusu yapılamayan amortisman bedellerinin tamamı, itfa süresinin son yılında amortismana esas bedel uygulamasından bağım- sız olarak safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

...

(6) 7/12/2019 tarihinden önce iktisap edilmiş binek otomobillerde ise amortisman, değişiklik öncesi hükümlere göre gider yazılabilecektir ”,

açıklamalarına yer verilmiştir.

Öte yandan, GİB İntranet kayıtlarımızın tetkikinden; 17/12/2015 tarihinde mali müşavirlik faaliyetine başladığınız, 2019/01-03, 2019/04- 06, 2019/07-09, 2019/10-12 dönemlerine ilişkin olarak verilen muhtasar beyannamelerinizde işçi çalıştırdığınız anlaşılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, serbest meslek faaliyetinizin ehemmi- yet ve genişliği ile mütenasip olması kaydıyla mali müşavirlik faaliyetinizde kullanılan;

- Şahsınıza ait olan aracınızın; 07/12/2019 tarihinden önce envantere kaydedilmiş olması halinde söz konusu araca ilişkin ayrılan amortismanla- rın tamamının, 07/12/2019 tarihinden sonra envantere kaydedilmiş olması halinde ise ayrılan amortismanların belirtilen tutarları aşmayan kısmının, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılma- sı,

Ayrıca, bu araçlara ilişkin 01/01/2020 tarihinden önce yapılan tamir, ba- kım, yakıt ve benzeri giderlerin tamamı, 01/01/2020 tarihinden sonra ya- pılan giderlerin ise en fazla %70’i kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

“Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest mesleki faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya

mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmüne,

“Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hükmüne,

“Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde; “serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:

...

5. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri.(7194 sayılı kanunun 14 üncü maddesiyle eklenen parantez içi hüküm; Yürürlük: 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 07.12.2019) (Şu kadar ki binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına (313 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2021 yılında uygulanmak üzere 6.000 TL.) kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının

115.000 Türk lirasına (313 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2021 yılında uygulanmak üzere 150.000 TL.) kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.

... “ hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 12 inci maddesinde;

...

“(2) Kanun maddesinde yer alan binek otomobil ifadesinden Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu taşıtların anlaşılması gerekmektedir. Ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar, 13/10/1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununa göre trafik şube veya bürolarına kayıt ve tescil edilme zorunluluğu bulunmayan ve sadece havalimanı apron bölgesi gibi belli alanlarda kullanılan taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakla birlikte binek

otomobil kapsamında değerlendirilmeyecektir.

1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin: yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Bu bağlamda binek otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları kapsamaktadır.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu kapsamda, motosiklet Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.11 pozisyonunda yer alan motorlu taşıtlar arasında sayılmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; motosikletin işletmeye dahil edilmesi ve işte kullanılması kaydıyla, yapılan yakıt, tamir-bakım harcamalarının, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin (5) numaralı bendi kapsamında, aynı bentte yer alan binek otolarda gider kısıtlamasına ilişkin sınırlamalara tabi olmaksızın, safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-29/1-a maddesinde, mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirim konusu yapabileceği,

-29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili

vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,

-30/b maddesinde ise, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği,

-30/d maddesinde ise, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, TGTC nin 87.11 pozisyonunda yer alan ve serbest meslek faaliyetinde kullandığınız motosikletin, alış faturasında gösterilen KDV indirim konusu yapılabilecektir

Buna göre, serbest meslek faaliyetinde kullandığınız motosiklet ve motosiklete ilişkin Gelir Vergisi Kanununa göre serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilen yakıt, tamir-bakım gibi giderler nedeniyle ödediğiniz KDV›nin takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak kaydıyla kanuni defterlere kaydedilmesi halinde indirim konusu yapılması mümkündür.

A-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- “Serbest Meslek Kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmüne,

- “Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 66 ncı maddesinde, “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...” hükmüne,

- “Serbest Meslek Kazancının tespiti” başlıklı 67 nci maddesinde, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”hükmüne,

- “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde, “Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir.

1.Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.

...

4.Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil)

...” hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun Özel İletişim Vergisi başlıklı 39 uncu maddesinde, “ Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez.” hükmü yer almıştır.

Bu hükümlere göre, mesleki faaliyetinizin icrasında da kullandığınız adınıza kayıtlı cep telefonuna ait haberleşme gideri ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanın; cep telefonunun envantere kayıtlı olması, mesleki kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip bulunması şartları dâhilinde, mesleki kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, 6802 sayılı Kanun kapsamında cep telefonunuza ilişkin fatura bedeli içerisinde yer alan özel iletişim vergisinin ise mesleki kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

B- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- (3/B) maddesinde, “B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir...”,

- 174 üncü maddesinde, “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır.”,

- 189 uncu maddesinde, “Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:

1.Envanter defterinin ayrı bir yerinde;

2.Özel bir amortisman defterinde; 3.Amortisman listelerinde.

Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartiyle birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.

Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir.”,

- 191 inci maddesinde, “Envantere alınan iktisadi kıymetler bu kanunun “değerleme”ye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara göre değerlenir.”,

- 211 inci maddesinde, “Serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189’uncu maddede yazılı şekilde tutulan “Amortisman kayıtlarında” gösterirler.”,

- 219 uncu maddesinde; “Muameleler defterlere zamanında kaydedilir.

Şöyle ki:

a. Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir.

b.Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi

hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevaz vermez.

c. ... hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir.”,

- 262 nci maddesinde, “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.”,

- 273 üncüu maddesinde, “Alet, edavat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Bunların maliyet bedeline giren giderler, satınalma bedelinden gayri komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerdir.

İmal edilen alat, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satınalma bedeli yerine geçer.”,

- 313 üncü maddesinde, “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.

...

Değeri 50.000.000.- lirayı (2021 yılı için 1.500 TL) aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 50.000.000.- lirayı (2021 yılı için 1.500 TL) aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.”,

- 315 inci maddesinde, “Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.”,

- 320 nci maddesinde, “Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.

....

Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.”,

- Geçici 5 inci maddesinde, “Bu kanunun mer’iyete girdiği tarihte veya müteakip yıllarda ticari, zirai veya mesleki kazançları dolayısiyle yeniden Gelir Vergisine girecek veya basit usulden gerçek usule geçecek olan mükellefler ile öteden beri faaliyete devam eden serbest meslek erbabının amortismana tabi iktisadi kıymetleri maliyet bedeli, maliyet bedeli bilinmiyorsa bizzat kendilerince alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile değerlenir.

Şu kadar ki, bu kıymetlerin alış tarihleri ile mükellefiyete giriş veya gerçek usule geçiş tarihi arasındaki yıllara ait amortismanlar tutarı bu değerden düşülür ve bakiyesinin amortismanına devam olunur...”

hükümlerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan, mezkûr Kanunun 315 inci maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Hazine ve Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup, söz konusu maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilerek; 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439, 458 ve 506 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste (Amortisman Listesi) ile açıklanmıştır. Mezkûr listede, “3.3 Cep telefonu ve cep telefonu araç kiti” bölümü kapsamındaki kıymetler için faydalı ömür 3 yıl, amortisman oranı

%33,33 olarak öngörülmüştür.

Ayrıca, Kanunun 227 nci maddesinde, “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların, esas itibariyle, Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde düzenlenen belgelerden biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı tabiidir.

Bunun yanı sıra, faaliyetin icrasında kullanılan cep telefonunu, mükellefiyetinizin tesis edilmesinden evvel iktisap etmiş olmanız halinde maliyet bedeli ile, maliyet bedeli bilinmiyorsa cep telefonunu alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dâhil etmeniz gerekmektedir. Ancak, bu bedelden, söz konusu cep telefonunun iktisap tarihinden envantere alınma tarihine kadar ayrılması gereken amortismanların düşülmesi gerekmektedir.

Bu işlemden sonra, Bakanlığımızca belirlenen faydalı ömre göre kalan süre için amortisman ayrılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, adınıza düzenlenmiş belgelere istinaden bahse konu cep telefonu alımına ilişkin muamelenin, işe başlanılmasını müteakip, Kanunun 219 uncu maddesinde yer alan süreler dahilinde kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği tabiidir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, Kanunun,

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...”

67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

…” hükümlerine yer verilmiştir.

Bunun yanı sıra, söz konusu kanunun 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında da kimlerin hangi ödemeler üzerinden tevkifat yapacakları sayılmış ve aynı

fıkranın (1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Yine aynı Kanunun 96 ncı maddesinin ikinci fıkrasında, vergi tevkifatının ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, gün içinde mükellefe gitmek ve kamu idaresindeki işlerinizin takibi için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu tarafından elektronik para kuruluşu olarak faaliyette bulunma izni alarak faaliyetine başlayan ve İstanbul Büyükşehir Belediye Başkanlığı tarafından İstanbul’daki ulaşıma ilişkin kartlarla ilgili koordinasyon görevi verilen Belbim Elektronik Para ve Ödeme Hizmetleri A.Ş.’ne kendi ulaşımınız için ödenen bedelin (İstanbul kart için ödenen bedel) işin önem ve genişliği ile orantılı olması şartıyla, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendine göre serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, tarafınızdan personelinizin kullanımı için yapılan, BELBİM Elektronik Para ve Ödeme Hizmetleri A.Ş.’ne ait İstanbul kart ödemelerinin, net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilmesi, ücretin brüt tutarı hesaplanarak brüt tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince tevkifat yapılması gerekmektedir.

Ödenen ücret tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması kaydıyla aynı Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun “İspat edici kağıtlar” başlıklı 227 nci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme bağlanmıştır.

Mezkûr Kanunun 228 inci maddesinde ise, “Aşağıdaki giderler için ispat

edici kağıt aranmaz:

1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler;

2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler;

3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler.

1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır.” hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, aynı Kanunun 238 inci maddesi de “İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz...» hükmüne amirdir.

Bunun yanı sıra, 382 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Özel Kartlar Kullanılarak Yapılan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığında Belge Düzeni” başlıklı ikinci bölümünde, bazı firmalar tarafından çeşitli adlarla çıkarılan özel kartların, anlaşma yapılan şehir içi toplu yolcu taşıma işletmelerince (anlaşmalı yolcu taşıma işletmeleri) yürütülen taşıma hizmetinin ödeme aracı olarak kullanıldığı belirtilerek anlaşmalı yolcu taşıma işletmelerince verilen yolcu taşıma hizmetinin belgelendirilmesine ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur.

Bahse konu Genel Tebliğde ayrıca, bayilerce müşterilere yükleme yapılması sırasında mali değeri olmayan bir belgenin müşteriye verilmesinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.

Buna göre, faaliyetinizin icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı İstanbulkart›a yüklemelerin Vergi Usul Kanununun 228 inci maddesine istinaden kayıtlara alınması mümkün bulunmaktadır. Ancak, Kanunun belirtilen maddesinde hükme bağlandığı üzere, söz konusu harcamaların gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması icap etmektedir.

Öte yandan, personeliniz tarafından kullanılan İstanbulkart›a yapılan yüklemelere ilişkin ödemeleriniz, Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında ücret kapsamında değerlendirildiğinden, bu ödemelerin Vergi Usul Kanununun

238 inci maddesi gereğince ücret bordrosu ile tevsik edilmesi ve temin edilen bilgi fişlerinin bu bordroya ek yapılması icap etmektedir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanununun;

1/1 inci maddesinde Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

3/a maddesinde, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılan hallerden sayıldığı,

29/1-a maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için

% 1, (II) sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için % 8, bu listeler dışındaki diğer mal ve hizmetler için ise %18 olarak tespit edilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin “III/A-4.5. Belediyeler Tarafından Yapılan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığı” başlıklı bölümünde; Kanunun 23/g maddesi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak, belediyeler tarafından yapılan şehir içi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin ve kartların bayiler tarafından satışında, özel matrah şekline göre vergileme yapılması uygun görülmüştür.

Aynı Tebliğin “III/C-5.5.Verginin İndirimi” başlıklı bölümünde ise Kanunun 23 üncü maddesine göre özel matrah şekilleri tespit edilen işlemler ile aynı Kanunun (20/4) üncü maddesine göre, tarife ve bilet bedelinin vergi dâhil edilerek hesaplandığı hallerde, düzenlenecek vesikalarda verginin ayrıca gösterilmesi şartı aranmayacağı, mükelleflerin bu neviden mal ve hizmet alımları dolayısıyla yüklendikleri vergileri, iç yüzde yoluyla hesaplayacakları ve indirim konusu yapabilecekleri belirtilmiştir.

Buna göre, ortaklığınızın serbest meslek faaliyeti icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı .........’ne ödenen ve kazancın tespitinde indirim

konusu yapılması kabul edilen İstanbul kart dolum fişleri üzerindeki bedel üzerinden iç yüzde yöntemi kullanılarak hesaplanan KDV’nin, Kanununun 29 uncu maddesi hükmüne istinaden indirim konusu yapılması mümükün bulunmaktadır.

Ancak, personeliniz tarafından kullanılan ve Gelir Vergisi Kanunu yönünden net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilen İstanbul kart ödemelerine ilişkin KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Öte yandan, şehir içi yolcu taşıma hizmeti (İstanbul kart dolum fişleri) genel oranda %18 KDV’ne tabidir.

KONU: MESLEKİ FAALİYETİN YÜRÜTÜLEBİLMESİ İÇİN ZORUN- LU OLAN EĞİTİMLERE VE ORGANİZASYONLARA KATILIM İÇİN

ÖDENEN ÜCRETLERİN GİDER KAYDI HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; mesleki faaliyetin yürütebilmesi için zorunlu olan eğitimlere ve organizasyonlara (TÜRMOB Eğitimleri,

KGK Eğitimleri, bilirkişilik eğitimleri, konkordato eğitimleri v.b.) katılım için ödenen ücretlerin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilip indirilmeyeceği ile bu harcamalara yönelik yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun 68 inci maddesinde, serbest meslek kazancının tespitin- de hasılattan indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının

(1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilme- si için ödenen genel giderlerin hasılattan indirilebileceği hükme bağlan- mıştır.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşa- virlik Kanununun “Mesleki geliştirme eğitimi” başlıklı 44 üncü maddesinde, “Meslek mensuplarının, mesleki faaliyetlerini fiilen devam ettirmeleri için Birlik ve odalar tarafından düzenlenecek mesleki geliştirme ve eğitim se- minerlerine katılmaları zorunludur. Meslek içi eğitimle ilgili konular, eğitim programları ve süreleri ile diğer hususlara ilişkin usul ve esaslar yönetme- likle belirlenir.” hükmüne yer verilmiştir.

Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Sürekli Mesleki Geliştirme Eğitimi Yönetmeliğinin; 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, mesleki geliştirme eğitimi, mes- lek mensuplarının yeteneklerini geliştiren, koruyan ve yetkin bir şekilde görev yapmalarına olanak sağlayan; planlı, programlı, doğrulanabilir ve ölçülebilir öğrenme faaliyetleri olarak tanımlanmış, 5 inci maddesinde, sürekli mesleki geliştirme eğitim programlarının amaçlarına, 8 inci madde- sinde de sürekli mesleki geliştirme eğitim programlarının neler olduğuna yönelik açıklamalara yer verilmiştir.

Aynı Yönetmeliğin, “Sürekli mesleki geliştirme eğitim programlarına katı- lım” başlıklı 9 uncu maddesinin birinci fıkrasında, tüm meslek mensupları- nın, meslek ruhsatlarını edindikleri yılı takip eden yılın ilk gününden başla- yarak, meslekle ilişiklerinin kesildiği güne kadar sürekli mesleki geliştirme eğitim programlarına düzenli olarak katılımının zorunlu olduğu, “Yaptırım” başlıklı 10 uncu maddesinde, sürekli mesleki geliştirme eğitim programla- rına katılmayan meslek mensupları hakkında 31/10/2000 tarihli ve 24216 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği hükümlerinin uygulanacağı, katılım zorunluluğu yerine getirilinceye kadar çalışanlar listesine kayıtlı meslek mensuplarının büro tescil belgeleri vize edilmeyeceği, çalışanlar listesi kayıt ve faaliyet belgesi alma taleplerinin yerine getirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin “Sürekli eğitim” başlıklı 25 inci maddesinde, denetçilerin, etik kurallara uygun ve yüksek kalitede hizmet sunabilmeleri amacıyla, sahip oldukları mesleki bilgi ve becerile- rinin yeterli bir seviyede tutulmasını ve geliştirilmesini hedefleyen sürekli eğitime tabi tutulacakları, sürekli eğitim yükümlülüğünü yerine getirmeyen denetçilerin, bu yükümlülüklerini yerine getirene kadar denetim yapama- yacakları ve denetim ekiplerinde görevlendirilemeyecekleri hükme bağlan- mıştır.

Bağımsız Denetçiler İçin Sürekli Eğitim Tebliğinin; “Eğitim yükümlü- lüğünün başlangıcı” başlıklı 6 ncı maddesinde, eğitim yükümlülüğünün denetçinin sicile tescil edildiği tarihi izleyen ikinci takvim yılının başından itibaren başlayacağı, “Eğitim konuları” başlıklı 7 nci maddesinde, eğitim konularının, temel mesleki konular ve destekleyici konulardan teşekkül edeceği, temel mesleki konuların; muhasebe, denetim, etik kurallar, finans

ve kurumsal yönetim konularını kapsadığını, destekleyici konuların; mes- leki gelişime katkı sağlayacak diğer konular ile kişisel gelişime katkı sağla- yacak konuları kapsadığı belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Mü- şavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Sürekli Mesleki Geliştir- me Eğitimi Yönetmeliği ile Bağımsız Denetim Yönetmeliği uyarınca, mes- lek mensuplarının alanlarında faaliyetlerini yürütebilmeleri için almaları ge- reken zorunlu eğitimler ve mesleki alanlardaki katılmaları gereken zorunlu sempozyum ve kongreler gibi organizasyonlar bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesine göre giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmek- tedir.

Buna göre, anılan Yönetmelikler uyarınca mesleki faaliyetinizin yürütül- mesi için zorunlu olan eğitimler ve mesleki sempozyum ve kongreler gibi organizasyonlara katılım için yaptığınız ödemelerin, Gelir Vergisi Kanu- nunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre ser- best meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, bilirkişilik faaliyeti öncesinde alınan eğitimler ile konkor- dato komiserliği listesine kaydolabilmek için alınan komiserlik eğitimleri için yapılan ödemelerin ise söz konusu faaliyetlerden elde edilen gelirlerin ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi nedeniyle, mesleki kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi

olduğu,

- 29/1 inci maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üze- rinden hesaplanan KDV’den faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri,

- 30/d maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirile- meyeceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilen ve ilgili mevzuatı uyarınca mesleki faaliyetin yürütülmesi için zorunlu olan eğitimler, mesleki sempozyum ve kongreler gibi organizasyonlara katılım için yapılan ödemelere ilişkin KDV tutarlarını genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapmanız mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, bilirkişilik faaliyeti öncesinde alınan eğitimler ile konkor- dato komiserliği listesine kaydolabilmek için alınan komiserlik eğitimleri için yapılan ödemelerin, serbest meslek kazancının tespitinde Gelir Ver- gisi Kanununa göre indirimi kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesi nedeniyle, söz konusu giderleriniz dolayısıyla yüklenilen KDV›yi Kanunun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapamayacağınız tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığı (Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü)’nün S. 62030549-120[68-2018/1111]- E.49646 T. 14.01.2020 tarihli özelgesi

KONU: KOMBİNE MAÇ BİLETİ HARCAMALARININ, MES- LEKİ KAZANÇTAN İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYA- CAĞI HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, serbest muhasebeci mali müşavir olarak faaliyette bulunduğunuz, mesleki faaliyetinizin icrası sırasında müşterileriniz ile olan ilişkilerinizi korumak ve güçlendirmek, yeni müşteriler ile tanışmak, müşterilerle sosyal ortamlarda bir arada bulunularak işle ilgili hususları konuşmak amacıyla, 2018-2019 sezonu futbol müsabakalarının takibi ile ilgili 3 (üç) adet kombine bilet satın aldı- ğınız ve bu biletleri iş ilişkisi içinde bulunduğunuz kişilere kullandırdığınız belirtilerek, söz konusu kombine bilet alımı bedellerinin, serbest meslek

kazancınızın tespitinde gider olarak gösterilip gösterilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “ Her türlü serbest meslek faaliyetinden do- ğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci mad- desinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi için- de serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hük- müne yer verilmiştir.

Öte yandan; anılan Kanunun «Mesleki Giderler» başlıklı 68 inci maddesinde de serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numa- ralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespi- tinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi

ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Bu hükümlere göre, hizmet verdiğiniz kişiler için kullandığınızı belirttiği- niz, 2018-2019 sezonu futbol müsabakalarını takip için satın alınan 3 (üç) adet kombine bilet harcamalarının, faaliyetinizin yürütülmesine mahsus olmaması nedeniyle, kazancınızın elde edilmesi veya idamesi arasında doğrudan bir bağ olduğundan söz edilemeyecektir.

Bu itibarla, 2018-2019 sezonu futbol müsabakalarını takip için satın alı- nan 3 (üç) adet kombine bilet harcamalarının, Gelir Vergisi Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.

68

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 64958909-120-E.13940 T. 08.05.2020 tarihli özelgesi

KONU: YEMEKLİ TOPLANTI BEDELİNİN GİDER OLARAK SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYACAĞI HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, mali müşavirlik faaliyetinden dolayı mükellef olduğunuzu, 05.05.2019 tarihinde yapılan mali müşavirler

odası seçimleri nedeniyle 15.04.2019 tarihinde … Kongre Merkezinde bütün

meslektaşlarınıza yemekli toplantı düzenlediğinizi ve bununla ilgili adınıza fatura düzenlendiğini belirterek, söz konusu giderin (yemekli toplantı bedelinin) mesleki kazancınızdan indirim konusu yapıp yapamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

- “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”hükmü

yer almaktadır.

Aynı Kanunun, “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde de, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, söz konusu maddede temsil ve ağırlama giderleri mahiyetindeki giderlerin indirim konusu yapılabileceğine ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir.

Anılan Kanunun “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Buna göre, mali müşavirler odası seçimlerinden dolayı bütün meslektaşlarınıza düzenlemiş olduğunuz yemekli toplantı dolayısıyla

yapmış olduğunuz giderin kazancınızın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunmaması nedeniyle, serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun 67 nci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, mesleki faaliyette kullanılan tesisat ve demirbaş eşya için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların (amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil) serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre; serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olan ve işte kullanılan envantere kayıtlı taşınabilir bilgisayar için ayrılan amortismanların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-1/1 inci maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,

-29/1-a maddesinde, mükelleflerin, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine

yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirebilecekleri,

-30/1-d maddesinde, mükelleflerin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’yi, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indiremeyecekleri

hükme bağlanmıştır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetinizin icrasında kullanmak üzere satın aldığınız taşınabilir bilgisayara ilişkin amortisman tutarının, Gelir Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmesi nedeniyle, bu taşınabilir bilgisayara ilişkin yüklenilen KDV›nin indirim konusu yapılması mümkündür.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 29/1-a maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri,

- 34/1 inci maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV’nin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere

kaydedilmek şartıyla indirilebileceği, hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, işyerinizde ortak kullanılan ancak başkası adına kayıtlı olan elektrik, su, telefon ve internet faturalarının faaliyette bulunulan işyerine ait olduğunun ve işle ilgili olarak kullanıldığının 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre tevsik edici belgelerle ispatı halinde, bu belgelere dayalı giderlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’nin tarafınızca katılım oranında indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 65 inci maddesinde, “ Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya

mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

. ” hükmü

- 68 inci maddesinde,

“Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.).

. ”hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun «Büro edinme zorunluluğu» başlıklı 43 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; «Bir avukatın birden fazla bürosu olamaz. Birlikte çalışan avukatlar ayrı büro edinemezler. Avukatlık ortaklığı yurt içinde şube açamaz…» hükmü yer almaktadır.

Bu itibarla; kiralamak üzere satın aldığınız restoran niteliğindeki gayri- menkulün serbest meslek faaliyetiniz ile ilişkisinin bulunmaması nedeniy- le, söz konusu taşınmazın avukatlık ofisine dönüştürülmesi ile ilgili yapılan tadilat giderlerinin doğrudan gider yazılması veya amortisman yoluyla gi- derleştirilmesi söz konusu değildir.

Ancak, mesleki faaliyetinizin yürütülmesi için başkaca bir ofisinizin bu- lunmaması kaydıyla, şahsınıza ait olup gerekli tadilatlar yapılarak avukat- lık ofisine dönüştürülen gayrimenkulün serbest meslek faaliyetiniz kapsa- mında aktife alınması ve faaliyetinizin yürütülmesinde fiilen işyeri olarak kullanılması halinde ise bu tarihten itibaren ayrılacak amortismanlar hası- lattan indirim indirim konusu yapılabilecektir.

II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 187 nci maddesinde, “Ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslar cari olur:

1. Fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazi -işletmede ister kıs- men, ister tamamen kullanılsınlar- değerlerinin tamamı üzerinden envan- tere alınır.

2. Ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlası işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edilir.

3. Envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişiklikler, hesap yılı içinde nazara alınmaz.”,

- 189 uncu maddesinde, “Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile göste- rilir:

1. Envanter defterinin ayrı bir yerinde;

2. Özel bir amortisman defterinde;

3. Amortisman listelerinde.

Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartiyle birbirine bağlanır. İşletmeye ye- niden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.

Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmünden- dir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir.”,

- 191 inci maddesinde, “Envantere alınan iktisadi kıymetler bu kanunun “değerleme “ye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara göre değerlenir.”,

- 210 uncu maddesinde, “Serbest meslek erbabı bir (Kazanç defteri) tu- tarlar.

Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev’i ile yapıldığı tarih ve hası-

lat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır.

Hekimler diledikleri takdirde, yukarıda yazılı malumatı protokol defterin- de göstermek şartiyle ayrı kazanç defteri tutmayabilirler.”,

- 211 inci maddesinde, “Serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189’uncu maddede yazılı şekilde tutulan

“Amortisman kayıtlarında” gösterirler.”,

- 262 nci maddesinde, “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edil- mesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bun- lara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.”,

- 269 uncu maddesinde, “İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimen- kuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir:

1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı,

2. Tesisat ve makinalar;

3. Gemiler ve diğer taşıtlar;

4. Gayrimaddi haklar.”,

- 270 inci maddesinde, “Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer:

1. Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;

2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviye- sinden mütevellit giderler.

Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.”,

- 272 nci maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağı- tım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağı- tım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)”,

- 313 üncü maddesinde, “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpran- maya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkuller- le 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymet-

lerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısım- daki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.

...

Değeri 50.000.000.- lirayı (513 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2020’dan itibaren 1.400 TL) aşmayan peştemallıklar ile işletmede kul- lanılan ve değeri 50.000.000.- lirayı (513 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2020’dan itibaren 1.400 TL) aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demir- başlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.”,

hükümleri yer almaktadır.

Diğer taraftan, mezkûr Kanunun 315 inci maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Hazine ve Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup, söz konusu maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye isti- naden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilerek; 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439, 458 ve 506 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste (Amortisman Lis- tesi) ile açıklanmıştır.

Buna göre, mülkiyeti şahsınıza ait, tapu siciline lüks restoran olarak ka- yıtlı iş yerinin, serbest meslek faaliyetinizin icrasında kullanılmak üzere, avukatlık bürosuna dönüştürmek üzere yaptığınız, diğer bir ifade ile gay- rimenkulünüzün avukatlık faaliyetinizin icrasına uygun hale getirilmesine yönelik olarak yaptığınız giderlerin, normal bakım-tamir ve temizleme gi- derleri kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, faaliyetinizde kullanılmak üzere söz konusu gayrimenkulün dönüştürme işleminin yapılmasını müteakiben, kullanılabilir duruma geldiği dönemden itibaren envanterinize dahil edilmesi icap etmekte olup, bu durumda söz konusu giderlerin iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün olarak değerlendirilerek gayrimenkulün maliyet değeri ile ilişkilendirilmesi ve gayrimenkulün maliyet değeri üzerinden genel hükümler çerçevesinde amortisman yoluyla itfa edilmesi mümkün bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, serbest muhasebecilik faaliyetiniz nedeniyle gelir vergisi mükellefi olduğunuzu, mesleğinizi personel çalıştırmaksızın tek başınıza icra ettiğinizi, mesai saatleri içerisinde işyerinizde yediğiniz yemek bedelinin, serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde;

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci mad- desinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi için- de serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hük- müne yer verilmiştir.

Yine, aynı Kanunun “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde de; “Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir.

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin

yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)

...” hükmü yer almaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numa- ralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespi- tinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi

ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; mesleğinizi icra ettiğiniz mesai saatleri içerisinde işyerinde yediğiniz yemek bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin bi- rinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan genel giderler kapsamında mesleki kazancınızın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulun- maktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, noterlik faaliyeti ile iştigal ettiğinizi belirterek, envantere kaydedeceğiniz ikinci araca ilişkin amortisman

ve giderlerin serbest meslek kazancından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı, Türkiye Noterler Birliği, Noter Odaları ve Noterlik Dairelerinde Görevli Kişilerin Kılık ve Kıyafetine Dair Yönetmelik hükmüne göre alınacak takım elbise, gömlek, kravat ve ayakkabı gibi kıyafetlere

ait faturaların gider yazılıp yazılmayacağı, gider yazılabilirse miktar

sınırlaması bulunup bulunmadığı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 61 inci maddesinde,” Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü,

- “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazan- cıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

- “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest mes- lek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”hükmü,

- “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde, “Serbest meslek kazan- cının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir.

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)

2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şir- ketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci mad-

dede yazılı giyim giderleri”

...

4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere da- hil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Ka- nunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil).

(7194 sayılı kanunun 14 üncü maddesiyle eklenen parantez içi hüküm; Yürürlük: 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 07.12.2019) (Şu kadar ki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 160.000 Türk lirası- nı, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 300.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortis- manın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)

5. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların gider- leri.(7194 sayılı kanunun 14 üncü maddesiyle eklenen parantez içi hüküm; Yürürlük: 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 07.12.2019)(Şu kadar ki binek otomo- billerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek

otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.) …” hükmü,

- 27 nci maddesinde, “Aşağıda yazılı teçhizat ve tayın bedelleri gelir vergisinden müstesnadır:

...

(2) Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve mües- seselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrıl- maları halinde geri alınan giyim eşyası)

...” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, tevkifat yapmakla yükümlü olanlar sayılmış olup, aynı fıkranın birinci bendinde, hizmet erba-

bına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödeme- lerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 311 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin «Binek Otomobillerin Giderleri ve Amortismanlarının Vergi Matrahından İndirilmesi» başlıklı beşinci bölümünde, konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup anılan Tebliğin;

- “Yasal düzenleme” başlıklı 11 inci maddesinde, “ ...

(3) 7194 sayılı Kanunun 52 nci maddesinin birinci fıkrasının (d) ben- dinde “Bu Kanunun 13 üncü ve 14 üncü maddeleri 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer ”,

- “Binek otomobillere ilişkin kiralama ve iktisap giderleri” başlıklı 13 üncü maddesinde, “...

(8) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillerin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının 2020 yılı için en fazla 140.000 Türk lirası- na kadarlık kısmı ticari veya mesleki kazancın tespitinde gider olarak dik- kate alınabilecektir ” ,

“Binek otomobillere ilişkin tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderler” başlıklı 14 üncü maddesinde; “(1) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.

(2) İşletmeye veya envantere dâhil olup ticari veya mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin giderleri sınırlandırılmakta olup, bu sınırla- ma esas itibarıyla faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullan- dıkları hariç olmak üzere binek otomobillerin giderlerini kapsamaktadır.

(3) Birinci fıkra kapsamındaki giderler genel olarak taşıtların tamir, ba- kım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderleridir.

(4) Yapılan giderlerin işletmeye veya envantere kayıtlı ya da kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin olup olmamasının bir önemi bu-

lunmamaktadır.

...

(6) 1/1/2020 tarihinden önce iktisap edilen veya kiralama yoluyla edini- len binek otomobillere ilişkin Kanunun yürürlük tarihinden sonrasına teka- bül eden giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.”,

- “Binek otomobillere ilişkin amortisman giderleri” başlıklı 15 inci mad- desinde, “(1) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kira- lanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL, söz konusu vergilerin tercihen ma- liyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildi- ği hâllerde, amortismana tabi tutarı 2020 yılı için 300.000 TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespi- tinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

(2) 213 sayılı Kanun hükümlerine göre, aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ay- rılan ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerleri, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilebilen binek otomobiller için aktife alınan yılda gider konusu yapılamayan amortisman bedellerinin tamamı, itfa süresinin son yılında amortismana esas bedel uygulamasından bağım- sız olarak safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

...

(6) 7/12/2019 tarihinden önce iktisap edilmiş binek otomobillerde ise amortisman, değişiklik öncesi hükümlere göre gider yazılabilecektir ”,

açıklamalarına yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının;

- (1) numaralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazan- cının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyeti- ne uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

- (2) numaralı bendinde yer alan giyim giderleri ise işyerinde çalıştırılan hizmetli ve işçilere verilen giyim eşyalarıyla sınırlı olup, bu giyim eşyaları- nın işçilerce kullanımının işin gereği olması, bunların giyime hazır şekilde ve ayın olarak verilmesi, ticari teamüllere göre bu eşyanın işverence te-

mininin alışılagelmiş olması ve hizmetli ve işçilerin işten ayrılmaları duru- munda bunların geri teslim edilmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamaların birlikte değerlendirilmesi sonucunda; mes- leki faaliyetinizin ifasında kullandığınızı belirttiğiniz dış giyim eşyalarının münhasıran faaliyetinizin yürütülmesine mahsus olmaması nedeniyle, belirtilen harcamalarınız ile mesleki kazancın elde edilmesi veya idamesi arasında doğrudan bir bağ olduğundan söz edilemeyeceğinden yapmış ol- duğunuz takım elbise, gömlek, kravat ve ayakkabı gibi harcamaların, mes- leki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Çalışanlarınız için satın aldığınız giyim eşyalarının ise çalışanlarınıza sağlanan menfaat kapsamında değerlendirilerek ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi ve ücret gideri olarak mesleki kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, serbest meslek faaliyetinizin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olması kaydıyla işte kullanılan araçlardan; 07/12/2019 tarihin- den önce envantere kaydedilen araçlara ilişkin ayrılan amortismanların tamamının, 07/12/2019 tarihinden sonra envantere kaydedilen araçlara ilişkin ayrılan amortismanların ise belirtilen tutarları aşmayan kısmının, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılma- sı mümkündür.

Ayrıca, bu araçlara ilişkin 01/01/2020 tarihinden önce yapılan tamir, bakım, yakıt ve benzerigiderlerin tamamı, 01/01/2020 tarihinden sonra ya- pılan giderlerin ise en fazla %70’i kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, serbest meslek erbabı olarak serbest muhasebeci mali müşavirlik faaliyetinde bulunduğunuz, yıl içerisinde çeşitli kitap ve dergiler ile eğitim programları aldığınız, kitapların bir kısmının mesleki yayınlarla ilgili olduğu, bir kısmının tarih, coğrafya gibi genel kültür ile ilgili kitap ve dergilerden oluştuğu (hukuk kitapları, tek düzen hesap planı kitapları, kullanılan muhasebe programlarına ait kitaplar, office programları kitapları (Word, Excel, PowerPoint gibi), bağımsız denetim kitapları) ve eğitim programlarının (online hukuk, bağımsız denetim, office programları) olduğu belirtilerek, bu kitap ve dergiler ile eğitim programlarına ilişkin harcamaların mesleki yayın alımı kapsamında gider olarak ya da Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin ikinci fıkrası kapsamında yıllık beyannamede indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ve bu harcamalara ilişkin faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; “Serbest Meslek Kazancının Ta- rifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetin- den doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan iş- lerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinin birinci fıkrasında serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, aynı fıkranın (6) numaralı ben- dinde de alınan mesleki yayınlar için ödenen bedellerin kazancın tespi- tinde gider olarak indirilebileceği öngörülmüştür.

Yine aynı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numa- ralı bendine göre, beyan edilen gelirin % 10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mü- kellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarının gelir vergisi beyannamesi ile bildirilecek ge- lirden indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin yer alan giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirile- bilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir- lik faaliyetinde bulunduğunuz göz önüne alındığında, faaliyetinizin elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağı bulunan ve yapı- lan işin mahiyetine uygun olan hukuk kitapları, tek düzen hesap planı kitapları, muhasebe programlarına ilişkin kitaplar, office programları kitapları, bağımsız denetim kitapları ve diğer mesleki yayınlara ilişkin harcamaların, iş hacmi ile de mütenasip olması kaydıyla Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendine göre serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Tarih, coğrafya, genel kültür ile ilgili kitap ve dergiler gibi mesleki faaliyetiniz yürütülmesi için zorunlu olmayan kitap ve dergiler için ödenen bedellerin ise adı geçen Kanunun 68 nci maddesi kapsamında gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Bu kitaplara ilişkin giderlerin Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi kapsamında da indirimi mümkün değildir.

Diğer taraftan, online eğitim (hukuk, bağımsız denetim, office prog- ramları) giderleri Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesindeki ser- best meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler arasında sayılma- dığından, söz konusu eğitimler için yapılan ödemelerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi mümkün bu- lunmamaktadır. Ancak, söz konusu eğitim giderlerinin anılan Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan şartların taşınması halinde, yıllık beyanname üzerinden indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-13/n maddesinde, 21/6/1927 tarihli ve 1117 sayılı Küçükleri Muzır Neşriyattan Koruma Kanunu hükümlerine göre poşetlenerek satılanlar hariç olmak üzere basılı kitap ve süreli yayınların tesliminin KDV den istisna olduğu,

-30/d maddesinde; Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre ka- zancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin (5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre transfer fiyat- landırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfa- tıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal tesli- mi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilen- dirme döneminde beyan edilerek ödenen KDV hariç) indirilemeyeceği,

hükümleri yer almaktadır.

Buna göre, Küçükleri Muzır Neşriyattan Koruma Kanunu hükümlerine göre poşetlenerek satılanlar hariç olmak üzere basılı kitap ve süreli yayınların teslimi 3065 sayılı Kanunun 13/n maddesine göre KDV’den istisnadır.

Öte yandan, online eğitim giderlerinizin Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesindeki serbest meslek kazancının tespitinde indirilebilecek gider olarak kabul edilmemesi nedeniyle 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesine göre yüklendiğiniz KDV›nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün

… vergi kimlik numarasında serbest muhasebeci mali müşavir olarak faaliyette bulunduğunuz ve mesleğin icrası sırasında meslek mensubunun kusurundan dolayı oluşabilecek risklere karşı yaptırdığınız mesleki sorumluluk sigortasına ilişkin ödemelerin gider kaydedilmesi hususunda tereddüt hasıl olduğu belirtilerek konu hakkındaki Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır ” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde ise; “ Ser- best meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indiri- lir.

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İşyeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.).

…” hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 26 Mayıs 2013 tarihli ve 28658 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları Tebliğinin, “Sİ- GORTANIN KAPSAMI” başlıklı (A) bölümünün “Sigortanın Konusu” alt

başlıklı (A.1) bölümünde;

“Bu sigorta sözleşmesi ile sigortalının poliçede belirtilen ve ilgili taraflar- ca konusu tarif edilerek sınırları çizilen mesleki faaliyeti ifa ederken;

a) Sözleşme süresi içinde meydana gelen olay sonucu doğan ve sorum- luluk hükümleri uyarınca tazmini sözleşme süresi içinde ya da sonrasında talep edilen zararlara karşı veya

b) Sözleşme yapılmadan önce veya sözleşme yürürlükteyken meydana gelen olay nedeniyle, sadece sözleşme süresi içinde sigortalıya karşı ileri sürülebilecek taleplere karşı,

sözleşmede belirtilen miktara kadar isteme ilişkin makul giderleri de içe- recek şekilde teminat verilir. Taraflar, (a) ve (b) bentlerinden birini içerecek şekilde sözleşme yapabilecekleri gibi, her ikisini içerecek şekilde de söz- leşme yapabilir.

Sigortalının işletmesi ile ilgili sorumluluğu için yaptırılmışsa, sözleşmede aksine hüküm yoksa bu sigorta, sigortalının temsilcisi ile işletmenin veya işletmenin bir kısmının yönetiminde, denetiminde ve işletmede çalıştırılan kişilerin sorumluluğunu da karşılar.”

şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Tebliğin “Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları Serbest Mu- hasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Ve Yeminli Mali Müşavir Mes- leki Sorumluluk Sigortası Klozu”başlıklı bölümünde,

“ I. Kapsam

Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartlarına bağlı olarak verilen bu kloz ile sigortacı, sözleşmedeki şartlara tabi olmak kaydı ile sigortalının poliçede belirlenmiş mesleki faaliyeti ifa ederken neden olduğu zarar dola- yısıyla ödeyeceği tazminat tutarları ile kararlaştırılmışsa;

a) Yargılama giderleri ve avukatlık ücretlerini,

b) Sigortalının müteselsil sorumluluk gereği ödeyeceği SSK primi, vergi, vergi cezası, gecikme zammı ve gecikme faizini,

poliçede yazılı limitler dahilinde temin eder. Mesleki Sorumluluk Sigor- tası Genel Şartları’nın “B.1. Rizikonun Gerçekleşmesi” maddesinde iki yıl olarak belirlenen süre, bu kloz kapsamındaki mesleki faaliyet için beş yıl

olarak uygulanır. Ancak, taraflar daha uzun bir süre kararlaştırabilir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, meslek mensupları tarafından, mesle- ki faaliyetlerini ifa ederken meydana gelen zarar, ziyan ve tazminatların karşılanması amacıyla yaptırılan mesleki sorumluluk sigortalarına ilişkin ödemelerin, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik bir gider olarak kabul edilmesi ve serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Buna göre, mesleki sorumluluk sigortasına yönelik yaptığınız ödemeleri, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapmanız mümkün bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, serbest muhasebeci ve mali müşavir olarak serbest meslek faaliyetinde bulunduğunuzu belirterek, yanınızda çalıştırdığınız eşinize ödediğiniz ücret ve sigorta işveren payı ile eşiniz adına yaptığınız yemek, sağlık, ulaşım harcamalarının gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı ile yine eşiniz adına ödediğiniz bireysel emeklilik katkı payını serbest meslek kazancınızdan indirim konusu yapıp yapamayacağınız hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.» hükmü,

68 inci maddesinde “Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda ya- zılı giderler hasılattan indirilir.

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.).

2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe

ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli ai- datı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderleri,

...” hükmü,

23 üncü maddesinde: “Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisinden istisna edilmiştir.

8. Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler (işverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilme- yen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 6.000.000 lirayı (16 TL) aşmaması ve buna ilişkin ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması ha- linde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakten yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir.)

…

10. Hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri;

…” hükmü

yer almaktadır.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapacaklar sayılmış, aynı fıkranın (1) numaralı bendi ile hizmet erbabına nakden veya hesaben ödenen ücretler üzerinden 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hükme bağlanmıştır.

23/10/2012 tarihli ve 85 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin “8.3. Öde- nen Şahıs Sigorta Primlerinin Yıllık Beyanname ile Beyan Edilecek Gelir- lerden İndirimi” başlıklı bölümünde, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının hiçbir surette indirim konusu yapılmayacağı açıklanmıştır.

Yukarıda yer alan hükümler uyarınca yanınızda çalışan;

- Eşinizin fiilen ve aktif olarak yanınızda çalışması şartıyla, eşinize ya- pacağınız ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında, iş yerinde veya iş yeri

nin müştemilatındaki tedavi ve ilaç giderleri ile sigorta primlerinin 68 inci maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi kapsamında serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmak- tadır.

- Eşinize verdiğiniz yemeğin işyeri ve müştemilatında verilmesi halinde, yemek bedelinin tamamının gelir vergisinden istisna edilmesi gerekir. Ye- mek işyeri ve müştemilatı dışında veriliyorsa yemek bedeline ilişkin fatu- ranın işveren adına düzenlenmesi ve yemek bedeline ilişkin ödemenin bu hizmeti sağlayan lokanta veya kuruluşa yapılması halinde, yemek bede- linin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (8) numaralı bendinde yer alan miktara kadar olan kısmının (302 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2018 takvim yılında uygulanmak üzere 16 TL.) gelir vergisinden istisna tutulması, fazlasının ilgili ayın ücretine dahil edilerek vergilendiril- mesi gerekir. Nakit olarak verilen yemek bedelinin ise tamamı ücret olarak vergiye tabi olacaktır.

- Eşinizin işe gidip gelmesi için yapılan İstanbul kart ve benzeri ödeme- lerin, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendi uyarınca istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Diğer taraftan, yanınızda çalıştırdığınız eşiniz adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, işyeri dışındaki sağlık harcamalarının ve İstanbul kart benzeri ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi ve gelir vergisi matrahına eklenerek tevkifata tabi tutulmak suretiyle Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsa- mında gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; “Muhasebe ve Defter Tutma Faaliyetleri” nden dolayı Başkanlığımız merkez …Vergi Dairesi Müdürlüğü

mükellefi olduğunuzu, işyerinizde kullanmak üzere almış olduğunuz HDMI kablosu ile ekran yerine kullandığınız kamera sisteminin de bağlı olduğu televizyonun demirbaş olarak kaydedilip kaydedilemeyeceği ile söz ko- nusu televizyon için ayrılan amortismanın, mesleki giderler içerisinde de- ğerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü,

67 nci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu fa- aliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hükmü,

68 inci maddesinde “ Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda ya- zılı giderler hasılattan indirilir:

...

4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere da- hil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Ka- nunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil).” hükmü

yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, mesleki faaliyetinizde kullanmanız ve demirbaş eşya olarak kaydetmeniz şartıyla, iş yerinde kullanmak üzere almış oldu- ğunuz televizyon için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amor- tismanın, serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ayrılmış olduğunuz eşiniz ile çocuğunuza ödediğiniz nafaka tutarının, mahkeme tarafından, serbest meslek faaliyetiniz dolayısıyla vermiş olduğunuz yıllık gelir vergisi beyan- namesi ile bildirdiğiniz gelir beyanınız dikkate alınmak suretiyle belirlendi- ği belirtilerek, söz konusu nafaka ödemelerini vermiş olduğunuz gelir ver- gisi beyannamesinde indirim konusu yapıp yapamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde;

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci mad- desinin birinci fıkrasında da; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hük- müne yer verilmiştir.

Anılan Kanunun 68 inci maddesinde, serbest meslek kazancının tespi- tinde hasılattan indirilecek mesleki giderlere, 89 uncu maddesinde ise, ge- lir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden yapılabilecek indirimlere yer verilmiş olup, nafaka ödemelerine söz konusu maddelerde yer verilmemiştir.

Bu hükümlere göre, ayrılmış olduğunuz eşiniz ile çocuğunuza ödediğiniz nafaka tutarının serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dik- kate almanız veya yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden, indirim konusu yapmanız mümkün bulunmamaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, serbest meslek erbabının kendisi ve bakmakla yükümlü olduğu eş ve çocukları adına bireysel emeklilik sistemine ödediği primlerin gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda görüş bildirilmesi istenilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, “Her türlü ser- best meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya

mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler, 89 uncu maddesinde ise gelir vergisi matra- hının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilen gelirlerden yapıla- cak indirimler bentler halinde sayılmıştır.

Bu hükümlere göre, kendiniz, eşiniz ve çocuklarınız adına düzenlenen ve bireysel emeklilik sistemine ödenen primlerin gerek Gelir Vergisi Kanu- nunun 68 inci maddesinde gerekse 89 uncu maddesinde gider veya indi- rim konusu yapılacağına dair herhangi bir hüküm bulunmadığından, söz konusu primlerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak veya gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir.

I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, “Her türlü ser- best meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...” hükmüne,

Anılan Kanunun 67 nci maddesinde, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen men- faatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üze- re para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanan müspet fark kazan- ca eklenir.

Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu husus- lara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.

...” hükmüne, yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler bentler halinde sayılmış olup söz konusu giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilme- si için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütena- sip olması gerekmektedir.

Buna göre, Vakıflar Bankası T.A.O. ile aranızda düzenlenen sözleşme gereğince, bankaya borçlu kişilere yönelik olarak tarafınızca yürütülecek yasal takip ve bu takiplerle bağlantılı davalar kapsamında, tarafınızca PTT aracılığı ile yapılan posta giderlerini, serbest meslek kazancınızın tespi- tinde indirim konusu yapabilmeniz için söz konusu posta giderlerinin PTT tarafından adınıza fatura edilmesi gerekmekte olup, PTT tarafından icra dairesi adına fatura edilen söz konusu posta giderlerinin serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu edilmesi mümkün bulunmamakta- dır.

II-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü

şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mec- buridir.” hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların, esas itibarıyla, mezkûr Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden her- hangi birisi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, mezkûr Kanunun;

- 229 uncu maddesinde, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılı- ğında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”,

- 232 nci maddesinde, “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usul- de tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:

1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;

2. Serbest meslek erbabına;

3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;

4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;

5. Vergiden muaf esnafa.

Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.

…”

hükümlerine yer verilmiştir.

Bunun yanı sıra, mezkur Kanunun 229 uncu maddesindeki müşteri ta- nımından, malı satın alan veya kendisine iş yapılan gerçek kişi veya tüzel kişi anlaşılması gerekmekte olup düzenlenecek olan faturaların bu kişiler adına düzenlenmesi icap etmektedir.

Buna göre, borçlulara yönelik olarak icra daireleri tarafından düzenlenen ödeme emri evrakının PTT tarafından tebliğ edilmesi hizmetinde evrakı gönderen, bir başka deyişle hizmeti alan icra daireleri olduğundan, bu hiz- mete ait faturanın ilgili icra dairesi adına düzenlenmesinde mezkûr Kanu- na aykırılık bulunmamaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; Başkanlığımız ...

Müdürlüğünün serbest meslek faaliyetinden dolayı ... vergi numaralı mükellefi olduğunuz, Kasım/Aralık 2018 ayında mesleki faaliyetlerinizde kullanılmak üzere satın aldığınız ve 2018 yılında gider olarak kaydettiğiniz sarf malzemelerin bir kısmının (31.12.2018) dönem sonunda elde kaldığını ve 2019 yılında kullanacağınızı, 2018 takvim yılında safi kazancınızın

tam ve doğru olarak tespit edilebilmesi için dönem sonunda kalan sarf malzemelerin, giderlerden tenzil edilmesi ya da safi kazanca ilave edilmesi suretiyle safi ve gerçek kazancın tespitinin uygun olacağını düşündüğünüzü, ancak, defter beyan sistemi programının buna müsaade etmediğini belirterek, konu hakkında Başkanlığımızdan görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun “Mesleki giderler” başlıklı 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu yapı- labileceği hüküm altına alınmıştır.

Serbest meslek kazançlarında “tahsil esası” kuralı, gerek gelirler ge- rekse giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde faaliyetinde kullanılmak üzere satın alınan mal ve hizmet alım bedelleri için yapılan ödemelerin tamamının satın alındığı yılda gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre, 2018 yılında faaliyetinizde kullanmak üzere satın aldığınızı belirttiğiniz sarf malzemelerinin bu dönemde gider olarak hasılattan indiril- mesi gerekmekte olup, dönem sonunda kalan sarf malzemelerin, giderler- den tenzil edilmesi ya da safi kazanca ilave edilmesi mümkün değildir.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ekinde yer alan dilekçede, ‹ Spor Kulübü Derneğine banka dekontu ile yapılan «üyelik giriş aidatı» ve

«yıllık aidat»ın vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun “Mesleki giderler” başlıklı 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup (8) numaralı bendinde, serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı Kanunun “Diğer İndirimler” başlıklı 89 uncu maddesinde “Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek ge- lirlerden aşağıdaki indirimler yapılabilir:

...

4. Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilecek gelirin % 5’ini (kalkınmada öncelikli yöreler için % 10’unu) aşmamak üzere, makbuz kar- şılığında yapılan bağış ve yardımlar.

...

Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardı- mın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek değeri esas alınır.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, üyesi olduğunuz ‘ Spor Kulübü Derneğine yaptığınız üyelik giriş aidatı ve yıllık aidat ödemelerinin, söz konusu derneğin mes- leki teşekkül niteliğinde olmaması nedeniyle, serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, adı geçen Derneğe banka dekontu ile yapılan söz konu- su aidat ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi kapsa- mında vergi matrahının tespitinde de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; avukatlar tarafından mahkeme ve icra dairelerine sunulan vekaletnameler üzerine yapıştırılan ve Türkiye Barolar Birliği tarafından bastırılan vekaletname pulu bedellerinin serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde;

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

“Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faa-

liyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağ-

lanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üze- re para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir.

...

Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu husus- lara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.

...” hükmü

yer almaktadır.

Aynı Kanunun “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde ise, “Ser- best meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indiri- lir:

...

9. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen mes- lek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harç- lar.

...” hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, Türkiye Barolar Birliği tarafından bastırılan ve avu- katlar tarafından mahkeme ve icra dairelerine sunulan vekaletnameler üzerine yapıştırılması zorunlu olan vekaletname pulu bedellerinin, serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulun- maktadır.

Ancak, söz konusu pul bedellerinin müşteri veya müvekkiliniz tarafından karşılanması halinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

I) GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermaye- den ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumlu- luk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun, “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci mad- desinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi için- de serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu

faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hük- müne yer verilmiştir.

Öte yandan, söz konusu Kanunun «Mesleki Giderler» başlıklı 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, «Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler ( İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydın- latma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)” hük- mü, (3) numaralı bendinde ise; “Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla). “ hükmü yer almıştır.

Diğer taraftan, anılan Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan genel giderler ile (3) numaralı bendinde yer alan mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edil- mesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamaların birlikte değerlendirilmesi sonucunda; ikamet ettiğiniz yerin tamamının veya bir kısmının işyeri olarak kullanılmadığı, ikamet ettiğiniz otel odasının seyahat maksatlı olmadığı ve kazancınızın elde edilmesi veya idamesi açısından doğrudan bir bağ bulunmadığı anla- şılmaktadır. Bu itibarla, anılan harcamaların serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

II) KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN

KDV Kanununun; 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faa- liyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, 29/1 inci maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenle- nen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV yi indirebilecekleri, 30/d maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitin- de indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin, mükelle- fin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, mesleğinizin icrası için kullanılması zorunlu olmayan otel odasının ikamet olarak kullanılması için yaptığınız harcamalarınız Gelir

Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen gider olduğundan, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca bu harcamalar ne- deniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunma- maktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; serbest meslek kazancından dolayı gelir vergisi mükellefi olduğunuz, yedek subaylık okulunda geçen

üç aylık süreyi borçlanmanız karşılığı tahakkuk eden 1.581,12 TL tutarı 2016 Aralık ayı içerisinde ödediğinizden bahisle, Sosyal Güvenlik Kurumuna yapmış olduğunuz ödemenin serbest meslek kazancı nedeniyle verilecek olan yıllık gelir vergisi beyannamesinde indirilip indirilemeyeceği hakkında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde; “Her türlü ser- best meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...” hükmü yer almaktadır.

Söz konusu Kanunun 67 nci maddesinin birinci fıkrasında ise, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanunun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespi- tinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup (8) numaralı bentte serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatların serbest mes- lek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu yapılabile- ceği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, Bağ-Kur Kanunu kapsamına giren serbest meslek erbabının, Gelir Vergisi Kanunu- nun 68/8 inci maddesi hükmüne dayanarak hasılatlarından emekli aidatı veya sosyal sigorta primi indirmemiş olmaları şartıyla, ödedikleri Bağ-Kur

giriş keseneği ve primlerini serbest meslek kazançları ile ilgili olarak vere- cekleri yıllık beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmelerinin uygun bulunduğu açıklanmıştır.

Öte yandan, 1479 sayılı Esnaf ve Sanatkârlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Bağ-Kur) Kanunu, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun yürürlüğe girmesi ile yürürlükten kaldırılmış olup, 5510 sayılı Kanunun 41 inci maddesinin

(b) bendinde; 5510 sayılı Kanuna göre sigortalı sayılanların, er veya erbaş olarak silahaltında veya yedek subay okulunda geçen sürelerinin, kendilerinin veya hak sahiplerinin yazılı talepte bulunmaları ve talep tarihinde 82 nci maddeye göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt ve üst sınırları arasında olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazancın %32›si üzerinden hesaplanacak primlerini borcun tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödemeleri şartı ile borçlandırılarak, borçlandırılan sürelerinin sigortalılıklarına sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 88 inci maddesinde ise; kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, 5510 sayılı Sosyal Si- gortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 41 inci maddesinin (b) ben- di gereği askerlik borçlanması nedeniyle Sosyal Güvenlik Kurumuna (Bağ- Kur) ödemiş olduğunuz askerlik borçlanması prim tutarlarının, gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olduğunun tevsik edilmesi ve Gelir Vergisi Kanunu- nun 68/8 inci maddesi hükmüne dayanarak serbest meslek kazancınızın tespitinde hasılattan indirmemiş olmanız şartıyla, söz konusu primlerin fiilen ödendiği yıla ilişkin serbest meslek kazancı nedeniyle verilecek yıllık gelir vergisi beyannamenizde beyan edilen gelirden indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; ücretin, işve- rene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazmina- tı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti ni- teliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, Kanunun;

-65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

...”

-67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve

ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfa- atlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

...” hükümlerine yer verilmiştir.

Bunun yanı sıra, söz konusu kanunun 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hükme bağlan- mıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında da kimlerin hangi ödemeler üzerinden tevkifat yapacakları sayılmış ve aynı fıkranın (1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydala- nanlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapı- lacağı hükme bağlanmıştır.

Yine aynı Kanunun 96 ncı maddesinin ikinci fıkrasında, vergi tevkifatının ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, serbest meslek erbabı olarak faali- yetinizin icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı Bankacılık Dü- zenleme ve Denetleme Kurulu tarafından elektronik para kuruluşu olarak faaliyette bulunma izni alarak faaliyetine başlayan ve İstanbul Büyükşehir Belediye Başkanlığı tarafından İstanbul’daki ulaşıma ilişkin kartlarla ilgili koordinasyon görevi verilen... A.Ş.’ne kendi ulaşımınız için ödenen bedelin İstanbul Kart için ödenen bedel) işin önem ve genişliği ile orantılı olması şartıyla, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendine göre serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim ko- nusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, tarafınızdan personelinizin kullanımı için yapılan, ...

A.Ş.’de ait İstanbul Kart ödemelerinin, net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilmesi, ücretin brüt tutarı hesaplanarak brüt tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince tevkifat yapılması gerekmektedir.

Ödenen ücret tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması kaydıyla aynı Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun “İspat edici kâğıtlar” başlıklı 227 nci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelele- re ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme bağlanmıştır.

Mezkûr Kanunun 228 inci maddesinde ise, “Aşağıdaki giderler için ispat edici kâğıt aranmaz:

1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan mü- teferrik giderler;

2. Vesikanın teminine imkân olmayan giderler;

3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler.

1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır.” hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, aynı Kanunun 238 inci maddesi de “İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanunu- na göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz...” hükmüne amirdir.

Bunun yanı sıra, 382 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Özel Kartlar Kullanılarak Yapılan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığında Belge Düzeni” başlıklı ikinci bölümünde, bazı firmalar tarafından çeşitli adlarla çıkarılan özel kartların, anlaşma yapılan şehir içi toplu yolcu taşıma işlet- melerince (anlaşmalı yolcu taşıma işletmeleri) yürütülen taşıma hizmetinin ödeme aracı olarak kullanıldığı belirtilerek anlaşmalı yolcu taşıma işletme- lerince verilen yolcu taşıma hizmetinin belgelendirilmesine ilişkin açıkla-

malarda bulunulmuştur.

Bahse konu Genel Tebliğde ayrıca, bayilerce müşterilere yükleme ya- pılması sırasında mali değeri olmayan bir belgenin müşteriye verilmesinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı olarak faaliyetinizin icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı İstanbul Kart’a yüklemelerin Vergi Usul Ka- nununun 228 inci maddesine istinaden kayıtlara alınması mümkün bulun- maktadır. Ancak, Kanunun belirtilen maddesinde hükme bağlandığı üzere, söz konusu harcamaların gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması icap et- mektedir.

Öte yandan, personeliniz tarafından kullanılan İstanbul Kart’a yapılan yüklemelere ilişkin ödemeleriniz, Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında ücret kapsamında değerlendirildiğinden, bu ödemelerin Vergi Usul Kanununun 238 inci maddesi gereğince ücret bordrosu ile tevsik edilmesi ve temin edilen bilgi fişlerinin bu bordroya ek yapılması icap etmektedir.

III- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek fa- aliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

- 3/a maddesinde, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, ver- giye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılacağı,

- 29 uncu maddesinin birinci fıkrasında, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; üçüncü fık- rasında, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergi- lendirme döneminde kullanılabileceği; son fıkrasında ise Maliye Bakanlı- ğının vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi müker- rerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun

ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu,

hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin

Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için % 8, bu listeler dışındaki diğer mal ve hizmetler için ise %18 olarak tespit edilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin “III/A-4.5. Belediyeler Tarafından Yapı- lan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığı” başlıklı bölümünde; Kanunun 23/f mad- desi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak, belediyeler tarafından yapılan şehir içi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin ve kartların bayiler ta- rafından satışında, özel matrah şekline göre vergileme yapılması uygun görülmüştür.

Aynı Tebliğin “III/C-5.5.Verginin İndirimi” başlıklı bölümünde ise Kanu- nun 23 üncü maddesine göre özel matrah şekilleri tespit edilen işlemler ile aynı Kanunun (20/4) üncü maddesine göre, tarife ve bilet bedelinin vergi dâhil edilerek hesaplandığı hallerde, düzenlenecek vesikalarda verginin ayrıca gösterilmesi şartı aranmayacağı, mükelleflerin bu neviden mal ve hizmet alımları dolayısıyla yüklendikleri vergileri, iç yüzde yoluyla hesapla- yacakları ve indirim konusu yapabilecekleri belirtilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı olarak faaliyetin icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı ... A.Ş.’ne ödenen ve serbest meslek kazan- cının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilen İstanbul Kart dolum fişleri üzerindeki bedel üzerinden iç yüzde yöntemi kullanılarak hesapla- nan KDV’nin, Kanunun 29 uncu maddesi hükmüne istinaden indirim konu- su yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, serbest meslek erbabının yanında çalışan ücretliler tarafından kullanılan ve Gelir Vergisi Kanunu yönünden net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilen İstanbul kart ödemelerine ilişkin KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Öte yandan, şehir içi yolcu taşıma hizmeti (İstanbul kart dolum fişleri) genel oranda %18 KDV ne tabidir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, diş hekimliği yaptığınız, serbest meslek faaliyetinize ilişkin zorunlu olarak yaptırdığınız tıbbi kötü uygulamaya ilişkin zorunlu mali sorumluluk sigortası poliçe bedelinin gider olarak indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlımız görüşü talep edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun «Serbest Meslek Kazancının Tarifi» başlıklı 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. »

hükmü yer almaktadır.

Anılan Kanunun 67 nci maddesinde, serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hükme bağlanmış ve kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit edileceği belirlenmiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan hangi giderlerin indirilebileceği ise 68 inci maddede sayılmıştır.

Öte yandan, 30.01.2010 tarihli Resmi Gazete›de yayımlanan 5947 sayılı Üniversite ve Sağlık Personelinin Tam Gün Çalışmasına ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 8 inci maddesi ile 1219 sayılı Kanuna eklenen Ek 12 nci maddede, özel sağlık kurum ve kuruluşlarında çalışan veya mesleklerini serbest olarak icra eden tabip, diş tabibi ve tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olanlar, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verebilecekleri zararlar ile bu sebeple kendilerine yapılacak rücuları karşılamak üzere mesleki malî sorumluluk sigortası yaptırmak zorunda olduğu, zorunlu mesleki malî sorumluluk

sigortasının, mesleklerini serbest olarak icra edenlerin kendileri tarafından yaptırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, 1219 sayılı Kanuna 5947 sayılı Kanunla eklenen Ek 12 nci madde uyarınca diş hekimliği mesleğinizi serbest olarak icra ederken, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verilebilecek zararlar ile bu sebeple kendinize yapılacak rücuların karşılanması amacıyla

yaptırılması gerekli olan mesleki malî sorumluluk sigortasına ilişkin kanuni zorunluluk kapsamında ödenen prim tutarının serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Mali Müşavirlik faaliyetiniz nedeniyle gelir vergisi mükellefi olduğunuz, mesleğinizi icra ederken işyerinize ait günlük temizlik, büro malzemeleri, kırtasiye, mutfağınızda tükettiğiniz yiyecek ve içecek gibi gıda maddeleri aldığınız, bunun dışında zaman zaman doğalgaz, elektrik, su ve diğer bakım için hırdavat malzemeleri ve hizmet alışlarınızın olduğu, bu giderlerinizin genellikle fatura alma sınırlarının altında olduğu belirtilerek, bu gibi giderlerinize ait aldığınız ödeme kaydedici cihaz fişleri ve perakende satış fişlerinin serbest meslek kazanç defterine kaydedilip serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan

indirilecek gider olarak yazılıp indirim konusu yapılıp yapılamayacağı, bu belgelerdeki katma değer vergilerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ile Sosyal Güvenlik Kurumundan emekli olduğunuz, emekli maaşınızdan işyerinizi açtığınız tarihten itibaren % 15 sosyal güvenlik destekleme primi olarak kesinti yapıldığı, yıllık kesinti tutarlarının hasılattan veya yıllık gelir vergisi beyannamesinde gelir vergisi matrahından indiriminin yapılıp yapılamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun «Serbest meslek kazancının tarifi» başlıklı 65 inci maddesinde;

«Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene

tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.»

Aynı Kanunun «Serbest Meslek Kazancının Tespiti» başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; «Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.» hükmüne yer verilmiştir.

Yine aynı Kanunun «Mesleki Giderler» başlıklı 68 inci maddesinde de, «Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir.

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)»

...

8. Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar.

...»

hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının

(b) bendinde, «4 üncü maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin 4 nu- maralı alt bendi hariç olmak üzere diğer alt bentlerine tabi çalışmaya başlayanlardan aylıklarının kesilmemesi için yazılı istekte bulunanla- rın yaşlılık aylıklarının ödenmesine devam edilir. Bunlardan almakta oldukları aylıklarının %15’i oranında sosyal güvenlik destek primi kesilir...” denilmiş, aynı Kanunun 88 inci maddesinde ise kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında

gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, aynı Kanunun 4 üncü maddesinde sigortalı sayılanlar, 60 ıncı maddesinde genel sağlık sigortalısı sayılanlar belirtilmiş olup, «Prim Ödeme Yükümlüsü» başlıklı 87 nci maddesinin

(b) bendinde ise hizmet akdine bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanların kısa ve uzun vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası ve isteğe bağlı sigorta bakımından prim ödeme yükümlüsü olduğu hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Bu düzenlemelere göre işyerinizde kullandığınız; temizlik, büro malzemeleri, kırtasiye ve işyeri mutfağında tükettiğiniz yiyecek ve içecek gibi gıda maddeleri, doğalgaz, elektrik, su ve diğer bakım için kullanılan hırdavat malzemeleri giderleri ile faaliyetinizle ilgili olarak hizmet alış giderlerinizin Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan genel giderler kapsamında, serbest meslek faaliyetiniz dolayısıyla emekli maaşınızdan kesinti yapılması suretiyle ödenen sosyal güvenlik destek primlerinizin ise aynı fıkranın (8) numaralı bendine göre mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN :

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, Türkiye›de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV›ye tabi olduğu,

- 29 uncu maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV›den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim

ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV›yi indirebilecekleri, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme

döneminde kullanılabileceği,

- 34 üncü maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV›nin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni

defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, KDV Genel Uygulama Tebliğinin (III/C-5.) bölümünde;

«204 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde;

«Ancak, mükelleflerin ticari faaliyetlerine ilişkin olarak; işyerlerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın aldıkları (Kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri gibi) ve bedeli fatura düzenleme mecburiyetini belirleyen Kanuni haddi aşmayan diğer bir anlatımla perakende satış fişi (veya yazar kasa fişi) düzenleme sınırları içinde kalan mal ve hizmet bedelleri için düzenlenen perakende satış veya yazar kasa fişlerinin gider belgesi olarak kabul edilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak uygun görülmüştür.

İşletmenin tüketimi dışında satışa konu olacak mal ve hizmetlerin alımlarında ise bedeli ne olursa olsun fatura düzenlenmesi defterlere faturalara dayanılarak kayıt yapılması gerekmektedir.»

Ayrıca, 206 sıra numaralı Vergi Usul Genel Tebliğinin

(G) bölümünde; «3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili hükümleri gereğince mükelleflerin, faaliyetleri ile ilgili olarak yapmış oldukları mal ve hizmet alımlarına ilişkin alış vesikalarında

ayrıca gösterilen katma değer vergisinin, belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması şartıyla, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Bu durumda, sözü edilen Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde gider belgesi olarak kabul edilen perakende satış veya yazar kasa fişlerinde ayrıca gösterilen katma değer vergisi, bu belgelerin kanuni defterlere de kaydedilmesi şartıyla, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.»

açıklamalarına yer verilmiştir.

KDV mükelleflerinin işletmelerinde tüketime konu olacak kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri, gıda gibi genel giderlerin ödeme kaydedici cihaz fişi ile tevsik edilmesi mümkündür. Ancak, bunlar dışında kalan alış ve giderler ödeme kaydedici cihaz fişi ile tevsik edilemeyeceğinden, söz konusu belgelerde yer alan KDV de

indirim konusu yapılamaz. açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, serbest meslek faaliyetinizin icra edilmesi ile ilgili olmak kaydıyla yapmış olduğunuz kırtasiye, büro, temizlik malzemeleri ve gıda harcamalarına ilişkin KDV›nin yukarıda belirtilen şartlar dahilinde indirim konusu yapılması mümkündür.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükmüne yer verilmiş, 229 uncu maddesinde, fatura, «... satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.» şeklinde tanımlanmış, 231 inci maddesinin 5 inci bendinde, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün

içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232 nci maddesinin birinci fıkrasında; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları, ikinci fıkrasında, bunlar dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin 2015 takvim yılı için 880 TL›yi geçmesi veya bedeli 880 TL›den az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesinin mecbur olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun 233 üncü maddesinde; «Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları satışları ve yaptıkları işlerin bedelleri aşağıdaki vesikalardan herhangi biri ile tevsik olunur.

1. Perakende satış fişleri;

2. Makineli kasaların kayıt ruloları;

3. Giriş ve yolcu taşıma biletleri...» hükmü bulunmaktadır.

Öte yandan, 167 sıra numaralı Vergi Usul Genel Tebliğinde birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde beş bent halinde sayılan kimselere sattıkları emtia veya yaptıkları işler için satılan emtianın veya yapılan işin bedeli ne olursa olsun fatura vermelerinin, emtiayı satın alan veya hizmeti yaptıran bu kimselerinde fatura iste- melerinin ve almalarının zorunlu olduğu ve bunlar için perakende satış fişlerinin geçerli olmayacağı açıklanmıştır.

Ancak, daha sonra yayımlanan 204 ve 206 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile bu düzenlemeye bazı istisnalar getirilerek, mükelleflerin ticari faaliyetlerine ilişkin olarak işyerlerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın aldıkları (kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri gibi) ve bedeli fatura düzenleme mecburiyetini belirleyen kanuni haddi aşmayan mal ve hizmet bedelleri için düzenlenen perakende satış veya yazar kasa fişlerinin gider belgesi olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür. İşletmenin tüketimi dışında satışa konu olacak mal ve hizmetlerin alımlarında ise bedeli ne olursa olsun fatura düzenlenmesi ve defterlere, faturalara dayanılarak kayıt yapılması gerektiği açıklanmıştır.

Buna göre, kırtasiye, büro, mutfak, temizlik malzemeleri ve gıda maddeleri gibi sadece iş yerinizde kullanmak ve tüketmek amacıyla satın aldığınız ve bedeli fatura düzenleme mecburiyetini belirleyen kanuni haddi aşmayan mal ve hizmet bedelleri için düzenlenen perakende satış veya yazar kasa fişlerinin gider belgesi olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda mali müşavirlik faaliyetinde bulunduğunuzu ve kendiniz için ölüm teminatlı prim iadeli hayat sigortası yaptırdığınızı belirterek, sigorta poliçelerine yatırdığınız paranın ne kadarının vergi indirimine konu edilebileceği hususunda Başkanlığımız görüşünü talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.» hükmü yer almıştır.

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde;

«Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıdaki indirimler yapılabilir:

1. Beyan edilen gelirin %15›ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla (Bu şartın tespitinde işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile 63 üncü madde- nin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve bu bent kapsamında indirim ko- nusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınır.) mü

kellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına öde- nen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, (6462 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.05.2013) engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri (Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş ol- ması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim kendi gelirlerinden in- dirilir.).

Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.

...» hükmü mevcuttur.

Ayrıca, 23/10/2012 tarihli 85 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin «8.3. Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Yıllık Beyanname ile Beyan Edilecek Gelirlerden İndirimi» başlıklı bölümünde «6327 sayılı Kanunun 8

inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 1/1/2013 tarihinden itibaren, elde edilen gelirler için verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin beyan edilen gelirin % 15›ine kadar olan kısmı matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutar esas alınacaktır. Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları hiçbir surette indirim konusu yapılmayacaktır.

Yıllık beyannamede matrahın tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri;

- Mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortalarına ödenen primlerin %50›si ile

- Ölüm, kaza, hastalık, sağlık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinden müteşekkildir.

İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, beyan edilen gelirin

%15›ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır.» açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, kendi adınıza yaptırdığınız ölüm teminatlı prim iadeli hayat sigortası için ödemiş olduğunuz primlerin tamamının serbest meslek kazancı olarak beyan edilen gelirin %15›ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması koşuluyla gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde, serbest mes- lek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, “Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İşyeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)” hükmü yer almıştır.

Adı geçen Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 89 uncu maddesinde, gelir vergisi matra- hının tespitinde; gelir vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek

şartıyla indirim konusu yapılabilecek giderlere yer verilmiş olup aynı mad- denin birinci fıkrasının (8) numaralı bendinde; 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17.6.1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50’si gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden yapılacak indirimler arasında sayılmıştır.

Bu hükümlere göre, yapmış olduğunuz sponsorluk harcamaların, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin (1) numaralı bendi kapsamında ge- nel gider olarak, 89 uncu maddesi kapsamında gider veya indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

1/1 inci maddesinde, yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest mes- lek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

30/d maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği,

hükme bağlanmıştır.

Buna göre, yurt dışında mukim bankanın İstanbul’da düzenlediği konfe- rans için yurt dışındaki bankaya nakdi olarak yaptığınız sponsorluk öde- meleri, bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden KDV’nin konusuna girmemektedir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmış 67 nci maddede de serbest meslek kazancının tespitinin nasıl yapılacağı belirtilmiştir.

Söz konusu Kanunun “Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde; “Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendin- de yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin B bendinde “Vergi-

lendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmüne yer verilmiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispat- lanabileceği belirtilmiştir.

Buna göre, serbest meslek faaliyetinizden dolayı home ofis olarak kulla- nılan konuta ait ve adınıza düzenlenen doğalgaz, elektrik ve su faturaları gibi genel gider mahiyetindeki ödemelerin, faaliyette bulunduğunuz işyeri- ne ait olması ve işle ilgili olarak kullanılıyor olması halinde serbest meslek kazancının tespitinde yarısının gider olarak indirilmesi mümkün bulunmak- tadır.

Ayrıca ev sahibi adına düzenlenen faturaların ise faaliyette bulunduğu- nuz işyerine ait ve işle ilgili olarak kullanılıyor olması ile birlikte tarafınızca ödendiğinin tevsiki (kesin delillerle ispatı) halinde serbest meslek kazancı- nın tespitinde yarısının gider olarak indirilmesi mümkündür.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sı- nai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

29/1 inci maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üze- rinden hesaplanan KDV den faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV yi indirebilecekleri,

30/d maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirile- meyeceği, hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetinizden dolayı home ofis olarak kulla- nılan konuta ait ve adınıza düzenlenen doğalgaz, elektrik ve su faturaları gibi genel gider mahiyetindeki ödemelerin, faaliyette bulunduğunuz işye- rine ait olması ve işle ilgili olarak kullanılıyor olması halinde Gelir Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilen kısmına ait KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca ev sahibi adına düzenlenen faturaların ise faaliyette bulunduğu- nuz işyerine ait ve işle ilgili olarak kullanılıyor olması ile birlikte tarafınızca ödendiğinin tevsiki (kesin delillerle ispatı) halinde Gelir Vergisi Kanununa

göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilen kısmına ait KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

68

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 46480499-120.04.01[2018/1648]- E.55656 T. 13.08.2020 tarihli özelgesi

KONU: STOKTA KALAN İLAÇLARIN SERBEST MESLEK KAZANCI HESAPLANMASINDA NE ŞEKİLDE DİKKATE ALINACAĞI HAKKINDA

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, veterinerlik faaliyetinde bulunduğunuz, tedavi amaçlı ilaç alımı yaptığınız, kampanyalar nedeniyle yıl sonlarında alışlarınızın fazla olduğu, 01/01/2018 tarihi itibariyle serbest meslek faaliyetinde bulunmanız nedeniyle defter beyan sistemi uygulamasına başlandığından, yıl sonunda tedavi amaçlı almış olduğunuz ilaçlardan stoklarınızda kalanları ne şekilde değerlendireceğiniz, serbest meslek kazancınızın hesaplanmasında ne şekilde dikkate alınacağı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü,

67 nci maddesinde, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

…

Serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları “Serbest meslek kazanç defteri”ne istinaden tespit ederler.” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde mesleki faaliyetin ifası

için ödenen mal ve hizmet alım bedellerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 210 uncu maddesinde,

“Serbest meslek erbabı bir (Kazanç defteri) tutarlar.

Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur…” hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, serbest meslek kazançlarında geçerli olan “tahsil esası” kuralı gelirler ve giderler yönünden geçerli olduğundan yıl içerisinde mal ve hizmet alım bedelleri için yapılan ödemelerin tamamının satın alındığı yılda gider olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Bu hükümlere göre, serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilen veterinerlik faaliyetiniz sırasında ticari amaçlı alım satıma konu olmayan ve serbest meslek faaliyetinizin sürdürülmesi için zorunlu olarak tedavi amaçlı alınan ilaçların, hayvanların tedavisinde kullanılmayan kısmı da dahil olmak üzere tamamının ilgili geçici ve yıllık vergilendirme dönemlerinde, kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...»

- 67 nci maddesinin birinci fıkrasında ise «Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır...»

- 68 inci maddesinde ise; «Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İşyeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.). »

hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, serbest meslek kazançlarında geçerli olan «tahsil esası» kuralı gelirler ve giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde mal ve hizmet alım bedeli için yapılan ödemenin tamamının ödemenin yapıldığı yılda gider olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Buna göre, yangın, deprem, hırsızlık, vb. risklere karşı sigortalattığınız iş yeriniz ile ilgili sigorta poliçe bedellerinin, ödemenin yapıldığı dönemde vergiye tabi kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunun incelenmesinden; Üç kapılar Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olduğunuzu, eşiniz adına kayıtlı olan otomobili serbest meslek faaliyetinde kullanmak üzere bedelsiz olarak kiralamak istediğinizi belirterek, bedelsiz kiralama nedeniyle gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ile araca ait yakıt ve bakım masraflarının

gider olarak indirim konusu yapılmasının mümkün olup olmadığı hususlarının değerlendirilmesinin istenildiği anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.»

68 inci maddesinde, «Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:

...................

4.Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil),

5.Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri.»

70 inci maddesinde, «Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır.

....................

8)Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç ve tesisat ve bunların eklentileri. »hükmü yer almış olup, söz konusu Kanunun 94.

maddesinde ise kimlerin tevkifat yapmaya mecbur oldukları sayılmış 5/a bendinde 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı , müteakip 96›ıncı maddesinde ise; «Vergi tevkifatı, 94›üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.»

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, serbest muhasebeci mali müşavir olduğunuz, mesleki faaliyetiniz çerçevesinde çalışanlarınız tarafından yapılan hatalar sonucu müşterilerinize kesilen cezaların tarafınızca ödendiğini belirterek, söz konusu cezalara ilişkin olarak ceza bedelleri ve dava konusu yapılması durumunda her türlü mahkeme masrafı ve avukatlık ücretinin meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda özelge talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun «Serbest Meslek Kazancının Tarifi» başlıklı 65 inci maddesinde; «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...» hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun «Serbest Meslek Kazancının Tespiti» başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; «Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.» hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, «Mesleki Giderler» başlıklı 68 inci maddesinin birinci fıkrasında;

«Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:

...

10.Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar.

Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez.» hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, ödenen tazminatın gider yazılabilmesi için mesleki faaliyetle ilgili olması ve sözleşmeye, ilama ve kanun emrine bağlı bulunması şarttır. Mesleki faaliyetle ilgili olmayan ve mesleki faaliyetle ilgili olsa dahi serbest meslek erbabının şahsi kusuru nedeniyle ödenen

zarar, ziyan ve tazminatlar ise mesleki kazancın tespitinde gider olarak yazılamayacaktır.

Ayrıca, Borçlar Kanununun «İstihdam Edenin Kusursuz Sorumluluğu» hükümleri çerçevesinde katlanılan tazminat yükümlülüğü, teşebbüs sahibinin suçundan doğan tazminat olarak kabul edilmemektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, mesleki faaliyetiniz kapsamında çalışanlarınızın hatası sonucu müşterilerinize kesilen ve tarafınızca ödenen cezaların Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesi kapsamında mesleki kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde;

«Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. »

«Serbest Meslek Kazancının Tarifi» başlıklı 65 inci maddesinde;

«Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. »

«Serbest Meslek Kazancının Tespiti» başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında da; «Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.»

hükümleri yer almaktadır.

Aynı Kanunun «Mesleki Giderler» başlıklı 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde;

«Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel

giderler ( İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)»hükmü,

2 numaralı bendinde de; «Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye›de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve

yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderleri» hükmüne yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi

ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Bu hükümlere göre, iş yerinizde ücretli çalışan personelin eğitim ve danışmanlık hizmeti veren yurt içindeki bir firma aracılığıyla yabancı

dil eğitimi alması için yurt dışına gönderilmesi dolayısıyla yapılan harcamaların, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmamaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

Katma Değer Vergisi Kanununun;

29/1 inci maddesinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle ödenen ve fatura veya benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği,

30/d maddesinde ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı,

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, işyerinde ücretli olarak çalışan personelin yabancı dil

kursuna gönderilmesine ilişkin giderlerin Gelir Vergisi Kanununa göre kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik indirimi kabul edilen bir gider olarak değerlendirilmemesi nedeniyle, bu giderlere ilişkin ödenen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

GELİR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...»

- 67 nci maddesinin birinci fıkrasında ise «Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır...»

- 68 inci maddesinde ise; «Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:

1.Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İşyeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.).

...» hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan, serbest meslek kazançlarında geçerli olan «tahsil esası» kuralı gelirler ve giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde mal ve hizmet alım bedelleri ödemenin yapıldığı yılda gider olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde aralık ayına ait elektrik, su, doğalgaz, kırtasiye vb. masraflar için adınıza düzenlenmiş olan fatura bedelleri ile iş yerinizle ilgili sigorta poliçe bedellerinin ödeme- nin yapıldığı döneme ait serbest meslek kazancınızın tespitinde gider ola- rak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI YÖNÜNDEN

KDV Kanununun;

1/1 inci maddesinde, Türkiye›de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

10 uncu maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, malın tesliminden veya

hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği,

29/1 inci maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle ödenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV yi indirim konusu yapabilecekleri,29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla,

ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,

34/1 inci maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV nin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanunî defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği, hüküm altına almıştır.

Buna göre adınıza takvim yılı içinde gelen elektrik, su, doğalgaz, kırtasiye vb. gider faturaları ile ilgili olarak yüklenilen katma değer vergilerinin takvim yılı aşılmamak kaydı ile kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde genel esaslara göre indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan bir önceki yılın Aralık ayında tüketilen elektrik, su, doğalgaz bedellerine ait faturaların takip eden yılın Ocak ayında düzenlenmiş olması halinde ise bu faturalardaki katma değer vergisi söz konusu belgelerin defterlere kaydedildiği Ocak vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, avukatlık faaliyetinden dolayı serbest meslek erbabı olarak Başkanlığımız Nazilli Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olduğunuz belirtilerek, satın aldığınız tabanca ve 5 yıllık ruhsat harçlarının meslek defterinize demirbaş kaydı yapıp yapamayacağınız ile kayıt etmeniz halinde amortisman oranının ne olacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun «Serbest Meslek Kazancının Tarifi» başlıklı 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. » hükmü yer almaktadır.

Anılan Kanunun 68 inci maddesinde ise; «Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:

....

4) Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar da- hil). ” hükmü mevcuttur.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun «Amortismanın mevzuu» başlıklı 313 üncü maddesinde; «İşletmede bir yıldan fazla

kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269?uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.» hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 1136 sayılı Avukatlık Kanununda silah bulundurma veya taşıma zorunluluğu ile ilgili herhangi bir hüküm yer almamaktadır.

Ancak, 6136 sayılı Kanunun 7 nci maddesinde, ateşli silahları kimlerin taşıyacakları beş bent halinde belirlenmiş, 5 inci bendinde

«Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikte belirlenecek esaslara

göre valiler tarafından verilecek izin vesikası alanların» da ateşli silahları taşıyabilecekleri veya mesken ya da işyerinde bulundurabilecekleri kuralına yer verilmiştir.

Söz konusu Kanuna dayanılarak çıkarılan ve 91/1779 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Ateşli Silahlar ve Bıçaklar ile Diğer Aletler Hakkında Yönetmeliğin taşıma ruhsatı verilebilecek diğer meslek mensupları başlıklı 9 uncu maddesinde, silah taşıma ruhsatı verilebilecek meslek mensupları tek tek sayılmak suretiyle belirlenmiş, aynı maddenin (ş) bendi ile barolara kayıtlı bulunan avukatlar da madde kapsamına alınmıştır.

Bu açıklamalara göre, isteğe bağlı olarak edinilen silaha ait giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla söz konusu giderler için amortisman ayrılmayacağı tabiidir.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinde, noterlik faaliyeti nedeniyle ... Vergi Dairesi

Müdürlüğünün ... T.C. kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, noterlik gö- revlerinin ifası nedeniyle zarar görecek olanlara karşı doğacak tüm hukuki sorumlulukları teminat altına almak amacıyla Türkiye Noterler Birliği ile ... Sigorta A.Ş arasında düzenlenen ... tarih ve ... numaralı “Mesleki Sorum- luluk Sigortası Poliçesi” kapsamında söz konusu tazminat tutarının anılan sigorta şirketince davacıya ödendiği, poliçenin “Özel Şartlar” başlıklı 2”nci maddesinin 4 üncü fıkrasında, “Sigortacı uygun gördüğü hallerde dava- ya müdahale edebilir veya etmeyip davanın kendisinin tayin edeceği bir avukat tarafından yürütülmesini talep edebilir. Sigortacı gerek bu hallerde

gerekse davanın bizzat noter tarafından veya noterin tutacağı avukat tara- fından yürütülmesi hallerinde davanın aleyhe sonuçlanması veya kazanıl- ması durumunda, savunma nedeniyle yapılan ve belgeye bağlanan gerçek savunma giderleri ile avukatlık ücretlerini de poliçenin limitleri dahilinde notere ödemeyi taahhüt eder.” hükmü uyarınca davayı avukatlık sözleş- mesi ile Av aracılığıyla takip ettirdiğiniz, adı geçen avukat ile yaptığınız

avukatlık sözleşmesinde; sigorta şirketine, vekalet ücretinin ödenmesi için gerekli tüm başvuruların sizin adınıza avukat tarafından yapılacağı ve ödemelerin de avukata yapılabileceği, dava değerinin % 20 si olarak be- lirlenen vekalet ücretinin, tarafınızca veya sigortalısı olduğunuz Sigorta

A.Ş. tarafından Av ’a ödeneceği hususlarında anlaşmaya vardığınız,

avukatlık vekalet ücret tutarı olan 136.316,80.-TL. nin sigorta şirketince ahzu kabz yetkisi içeren vekaletnameye dayanarak vekiliniz olan avukatın banka hesabına yapıldığı, avukat tarafından vekil sıfatıyla sigorta şirketin- den tahsil edilen tutar için adınıza düzenlenen serbest meslek makbuzla- rında yer verilen toplam 27.263,36.-TL. gelir vergisi kesintisinin şahsınızca muhtasar beyanname ile beyan edilmek suretiyle vergi dairesine ödendiği belirtilerek, anılan sigorta şirketince ‘hukuki koruma klozu’ kapsamında vekiliniz Av ’ın banka hesabına yapılan ancak avukatlık sözleşmesi

uyarınca adı geçen avukat tarafından adınıza düzenlenen serbest meslek makbuzlarında yer alan toplam 136.316,80.-TL. yi serbest meslek kazanç defterinize gelir ve/veya gider kaydedip kaydetmeyeceğiniz ile kaydetme- niz durumunda serbest meslek makbuzunda gösterilen gelir vergisi kesin- tisi ve katma değer vergisinin hesaplamasında hangi tutarların (net veya brüt) dikkate alınması gerektiği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan ka- zançların serbest meslek kazancı, 66 ncı maddesinde ise, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı oldu- ğu hüküm altına alınmıştır.

67 nci maddesinde “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üze- re para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir.

... ...

Serbest meslek erbabı için,

1. Ittıla hasıl etmeleri kaydıyla, namlarına kamu müessesesine, icra dai- resine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;

... ...

Tahsil hükmündedir.” hükmü yer almaktadır.

68 inci maddesinin birinci fıkrasının 8 numaralı bendinde mesleki fa- aliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedellerinin serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükmüne yer verilmiş olup, anılan maddenin son fıkrasında ise her türlü para cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatların gider olarak indirileme- yeceği hükmüne yer verilmiştir.

94 üncü maddesinde “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu mü- esseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, va- kıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esası-

na göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

.... ...

2.Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapı- lan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

... ...

b) Diğerlerinden, %20 (2009/14592 sayılı B.K.K. ile. Yürürlük; 3.2.2009) oranında vergi tevkifatı yapılacağı;

96 ncı maddesinde, vergi tevkifatının, 94 üncü madde kapsamına gi- ren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği, vergi tevkifatının, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164 ile 166 ncı maddelerinde, avukatlık ücreti tanımlanmakta ve kaynakları itibariyle, sözleşmeye bağlı olarak iş sahibinden sağlanan vekalet ücreti ile dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenilen vekalet ücreti olmak üzere iki ayrı vekalet ücretinden söz edilmektedir.

Buna göre, söz konusu vekalet ücretinin Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı maddelerine göre serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca sorumlularca % 20 nispetinde gelir vergi- si tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, noterlik faaliyetini yü- rütmekte iken müşteriniz ile aranızda oluşan ihtilaf nedeniyle aleyhinize açılan tazminat davası sonucunda hükmedilen tazminat ve yargılama gi- derlerinin, mesleki faaliyet sonucu ödenmek zorunda olunan bir tazminat niteliğinde olmadığı ve ağır kusurunuzdan kaynaklandığı mahkeme kara- rından anlaşılmıştır.

Sigorta şirketince mesleki sorumluluk sigortası kapsamında tarafınıza yapılan tazminat, yargılama gideri ve vekalet ücreti niteliğindeki ödemele- rin serbest meslek kazancınızın tespitinde gelir ve/veya gider olarak dik- kate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, serbest meslek erbabı Av. ...’a nakden veya hesaben yapılan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifat yapılması gerektiği tabiidir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... TC kimlik numaralı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik faaliyetinden dolayı kayıtlı bulunduğunuz belirtilerek,

- Kamu Gözetimi Kurumunca 15 yılını dolduran SMMM ve YMM lere verilen Bağımsız Denetçi Belgesi için üniversitelerden alınan eğitim (kurs) gideri ile ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne yatırılan Bağımsız Denetçi Yetkilendirme Belgesi ücretinin,

- SGK, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ve vergi dairesi tarafından kesilen cezaların yüksek olmasından bahisle, kendinizi ve mükelleflerinizi korumak amacıyla özel bir sigorta şirketine yaptırmış olduğunuz Mali Sorumluluk Sigortasının,

- Büronuzda kullanılan temizlik, kağıt havlu, tuvalet kağıdı, deterjan vb. giderlerin,

- Büronuzda çalışan elemanların (ortalama 6-9) öğle yemeklerini

işyerinizin kaşesini taşıyan fişler karşılığında lokantadan yedikleri aylık KDV dahil toplam 500.-TL olan yemek bedelinin, her ayın sonunda toplu bir şekilde tek fatura olarak düzenlenip düzenlemeyeceği ile bu faturaların indirim konusu yapılıp yapılamayacağı,

hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun «Serbest Meslek

Kazancının Tarifi» başlıklı 65 inci maddesinde, «Her türlü serbest meslek

faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve

hesabına yapılmasıdır. « hükmü yer almaktadır.

Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin, 2 numaralı bendinde, hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderlerinin, 7 numaralı bendinde ise mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedellerinin,

9 uncu bendinde de mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun 89 uncu maddesinde, gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinden yapılacak indirimlere yer verilmiş olup, 1 numaralı bendinde, « Beyan edilen gelirin %15›ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla (Bu şartın tespitinde işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile 63 üncü maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve bu bent kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınır.) mükellefin şahsına, eşine ve küçük

çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin %50›si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, (6462 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen ibare.

Yürürlük; 03.05.2013) engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri (Sigortanın Türkiye›de kâin ve merkezi Türkiye›de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri

halinde, bunlara ait prim kendi gelirlerinden indirilir.) denilmiş, 2 numaralı bendinde ise, «Beyan edilen gelirin % 10› unu aşmaması, Türkiye›de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarının (mükerrer 121 inci madde çerçevesinde eğitim ve sağlık harcamaları nedeniyle vergi indiriminden yararlanan ücretliler, aynı harcamalarını bu hükümden yararlanarak matrahlarından indiremezler).»

hükmü yer almıştır.

Ayrıca, 16 Mart 2006 tarihli ve 26110 sayılı Resmi Gazete›de yayımlanan Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları ve 03 Mayıs 2007 tarihli ve 6511 sayılı Resmi Gazete›de yayımlanan Mesleki Sorumluluk

Sigortası Genel Şartları Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Mesleki Sorumluluk Sigortası Klozu ile Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli

Mali Müşavirlik mesleğini icra edenlerin de mesleki sorumluluk sigortası kapsamına alınmaları imkanı getirilmiş bulunmaktadır.

Mesleki sorumluluk sigortasının şahıs sigortası kapsamına girip girmediği yönünde Başbakanlık Hazine Müsteşarlığının 17.12.2010 tarih ve 58352 sayılı yazısında, «. Bilindiği üzere, sigortacılık mevzuatında

ayrım can ve mal sigortaları şeklinde yapılmıştır. Anılan sigorta da şahsı değil şahsın sorumluluğu nedeniyle mal varlığında meydana gelecek zararları sigortalayan bir mal sigortasıdır. Dolayısıyla, bu sigorta türünün anılan maddede yer alan «şahıs sigortası» kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.» denilmiştir.

Buna göre, sigortalının poliçede belirtilen ve ilgili taraflarca konusu tarif edilerek sınırları çizilen mesleki faaliyeti ifa ederken meydana gelen zarar, ziyan ve tazminatlar belli şartlar dahilinde sigorta kapsamına alınabilecektir.

Ancak, söz konusu düzenlemelere göre Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin mesleki sorumluluk sigortası yaptırmaları zorunluluğu bulunmadığından, isteğe bağlı olarak yaptırılan söz konusu sigorta giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, 26.12.2012 tarih ve 28509 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Bağımsız

Denetçilik ile ilgili hükümler yer almış olup anılan yönetmeliğin 16 ncı maddesinde denetçilik sınavına ilişkin hüküm ve şartlarda belirtilmiştir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde; «Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan

tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika» olarak tanımlanmış olup, «Faturanın Nizamı» başlığını taşıyan 231 inci maddesinin 5 numaralı bendinde ise; «Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.» hükmü yer almaktadır.

Bu hükümler çerçevesinde; yemek hizmetinin verildiği lokanta tarafından hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde fatura

düzenlenmesi gerekmektedir. Yedi günlük dönemler dâhilinde aynı mükellefe yapılan hizmet ifaları için birinci günden itibaren yedi günü aşmamak kaydıyla toplu fatura düzenlenmesi de mümkün bulunmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 8 inci bendinde «Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle

sağlanan menfaatler (İşverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin

800.000 lirayı ( 2013 ve 2014 yılları için 12.00.-TL ) aşmaması ve buna ilişkin ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir.)» in gelir vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır.

Ayrıca konuya ilişkin olarak 186 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği›nde;

«...........................

Buna göre, söz konusu istisna hükmünün uygulanmasında;

_ İşverenlerce yemek bedeli, doğrudan yemek verme hizmetini sağlayan veya bu işe aracılık eden kuruluşa ödenecek (hizmet erbabına ödenmeyecek)

............................

Bu şartlar çerçevesinde işverenlerce, hizmet erbabına civar lokantalar veya yemek verme hizmeti sağlayan kuruluşlar vasıtasıyla temin edilen, menfaatler vergiden istisna edilecektir.

ibaresi yer almış olup, yemek verme hizmetine ilişkin olarak yemek verme hizmetine aracılık eden kuruluşlar vasıtasıyla bu hizmetin sunulmasının istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği açıklanmaktadır.

Öte yandan konuyla ilgili olarak; 186 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği›nde ve belge düzeni açısından uygulamanın nasıl yapılacağı yönüyle 382 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği›nde detaylı açıklamalara yer verilmiştir

Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde;

- Bağımsız Denetçi Belgesine ilişkin eğitim (kurs) gideri ile Bağımsız Denetçi Yetkilendirme Belgesine ilişkin ücretin Gelir Vergisi

Kanununun 68 inci maddesindeki serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler arasında sayılmadığından, söz konusu giderler için yapılan ödemelerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, Bağımsız Denetçi Belgesine ilişkin eğitim (kurs) giderlerinin anılan Kanunun 89 uncu maddesinin 2 numaralı bendinde yer alan şartların taşınması halinde, yıllık beyanname üzerinden indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

- Mesleki faaliyeti ifa ederken meydana gelecek zararlara karşı ödenen mali sorumluluk sigortasının, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan şahıs sigortası kapsamında olmaması nedeniyle, yıllık beyanname üzerinden indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- Büronuzda kullanılan temizlik, kağıt havlu, tuvalet kağıdı, deterjan v.s. temizlik malzemesi giderlerinin, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip bulunması ve Vergi Usul Kanunu hükümleri gereğince tevsik edici belgelere dayanmış olması şartıyla kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, yemek bedeli faturasının, yemek hizmetinin verildiği lokanta tarafından hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi

gün içinde işveren adına düzenlenmiş olması şartıyla serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; noter olarak faaliyette bulunduğunuz ve noterlikte yapılan bir işlem nedeniyle aleyhinize ceza mahkemesinde dava açıldığı belirtilerek, kendinizi savunmak için anlaştığınız avukata ödediğiniz hizmet bedelinin ve bu bedele ilişkin katma değer vergisinin serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim

konusu yapıp yapamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde; «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.» hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; «Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler

indirildikten sonra kalan farktır.» hükmü yer almış olup, 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 7 numaralı bendinde ise; mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedellerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; noterlikte yapılan bir işlem nedeniyle aleyhinize açılan dava dolayısıyla noterlik gelirinden avukatınıza yaptığınız vekalet ücreti ödemesinin serbest meslek kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun «Vergi İndirimi» başlıklı 29 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hüküm altına alınmış, aynı maddenin 3 üncü fıkrasında da; «İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.» hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, Kanunun «İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi» başlıklı 30 uncu maddesinin (d) bendinde de; «Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi» nin indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, noterlik faaliyetiniz nedeniyle aleyhinize açılan dava dolayısıyla noterlik gelirinden avukatınıza yaptığınız vekalet ücreti ödemesine ilişkin yüklenilen KDV›nin serbest meslek makbuzunda ayrıca gösterilmesi ve vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim

yılı aşılmamak şartıyla serbest meslek makbuzunun kanuni defterlere

kaydedildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

A) GELİR VERGİSİ VE VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmış, 67 nci maddede de serbest meslek kazancının tespitinin nasıl yapılacağı belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler açıklanmış olup, aynı maddenin (1) numaralı bendinde mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında ise; «Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.» denilmiş olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtilmiştir.

Buna göre, serbest meslek faaliyetinizi gerçekleştirmek üzere iki ortaklı olarak satın aldığınız taşınmazda kullanılan ve abonelikleri adınıza kayıtlı olan doğalgaz, elektrik, su, telefon, internet gibi genel gider mahiyetindeki giderin, faaliyette bulunulan işyerine ait olduğunun ve işle

ilgili olarak kullanıldığı ile belli bir kısmının tarafınızdan ödendiğinin tevsiki halinde serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

B) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:

3065 sayılı KDV Kanununun 29 uncu maddesine göre, mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladıkları KDV›den, Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenmiş oldukları KDV›yi indirebilecekleri, 34 üncü maddesine göre yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV›nin, alış faturası veya

benzer vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetini gerçekleştirmek üzere iki ortaklı olarak satın aldığınız taşınmazda kullanılan ve abonelikleri adınıza kayıtlı bulunan doğalgaz, elektrik, su, telefon, internet gibi giderlerle ilgili olarak tarafınızdan yüklenilen KDV tutarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, faaliyette bulunduğunuz işiniz ile ilgili olmayan, kan bağı bulunmayan ihtiyaç sahibi kişilere karşılıksız verdiğiniz öğrenci burslarının yıllık gelir vergisi matrahından eğitim harcaması olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde «Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.» hükmü verilmiş olup, 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler sayılmıştır.

Öte yandan, anılan Kanunun 89 uncu maddesinde gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden yapılacak indirimler bentler halinde sayılmış olup, maddenin

(2) numaralı bendinde, «Beyan edilen gelirin % 10›unu aşmaması, Türkiye›de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan

gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları (mükerrer 121 inci madde çerçevesinde eğitim ve sağlık harcamaları nedeniyle vergi indiriminden yararlanan ücretliler, aynı harcamalarını bu hükümden yararlanarak matrahlarından indiremezler)» hükmü yer almaktadır.

Buna göre, ihtiyaç sahibi kişilere karşılıksız verdiğiniz öğrenci burslarının, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde yer alan indirilecek giderler ve 89 uncu maddede sayılan indirimler arasında yer almadığından, serbest meslek kazancınızın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün S. E-48816587-130-24577 T.10.06.2021 tarihli özelgesi

KONU: SERBEST MESLEK ERBABININ KULLANDIĞI AKILLI SAATE AİT KDV’NİN İNDİRİMİ VE GVK’YA GÖRE GİDER YAZILMASI HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, serbest muhase- beci mali müşavir olarak serbest meslek faaliyeti icra etmekte olduğunuz belirtilerek, işlerinizin yoğunluğundan ve gün içeri- sinde sürekli telefon ile konuşmanız sebebiyle, işlerinizi yürütürken kolaylık sağlaması adına akıllı saat alıp kullanmaya başladığınız, söz konusu saatin gelen çağrılarıve mesajları görüp cevaplama gibi özellikleri bulunduğundan dolayı,akıllı saate ait katma değer vergisinin (KDV) indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ve amor- tisman ayırarak gider yazılıp yazılamayacağı hususlarında Başkanlı- ğımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

-”Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazan-cıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabın yapılmasıdır?” hükmüne,

-”Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest mes- lek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faa- liyet dolayısıylayapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. “hükmü- ne,

-”Mesleki Giderler” başlıklı 68 inci maddesinde, “Serbest meslek ka- zan-cının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir.

1.Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler(İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerinyarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kıs- mını iş yeri olarak kullananlaramortismanın yarısını gider yazabilirler.)” hükmüne

yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; mesleki faaliyetinizin ifasında kullandığınızı belirttiğiniz akıllı saatin, münhasıran faaliyetini- zin yürütülmesine mahsus olmaması, söz konusu eşyanın iş dışında özel ha- yatta da kullanılmaya elverişli olması nedenleriyle anılan eşya ile meslekikazancınızın elde edilmesi veya idamesi arasında doğrudan bir bağ oldu-ğundan söz edilemeyecektir.

Bu itibarla, mesleki faaliyetinizin ifasında kullandığınızı belirttiğiniz akıllı saate ait harcamalar, 193 sayılı Kanunun 68 inci maddesi kapsa- mında de- ğerlendirilemeyeceğinden, anılan harcamaların serbest mes- lek kazancını- zın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

KDV KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanununun;

-1/1 inci maddesinde; Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve ser- best meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,

-30/d maddesinde ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla öde- nen KDV’nin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplananKDV’sinden indirilemeyeceği

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin;

-”İndirilemeyecek KDV” başlıklı (III/C-2.) bölümünün “Genel Açıkla- ma” başlıklı (III/C-2.1.) ayrımında;

KDV esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergi- len-dirme şekli olmakla beraber, uygulamada, vergi indirimine imkân tanın- mayan bazı haller Kanunun 30 uncu maddesinde sayılmıştır. Buna göre aşağıda açıklanan vergiler, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden he-saplanan KDV’den indirilmez.

...

ç) Kanunun (30/d) maddesi uyarınca Gelir ve Kurumlar Vergi- si Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunenkabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen KDV de mükellefin vergiyetabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV›den indirilemeyecektir.

Bu itibarla, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harca- malar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edil- meyen giderlere ilişkinbelgelerde gösterilen KDV tüketici durumunda bulunan işletme veya işlet- me sahibi üzerinde kalacaktır. “

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, mesleki faaliyetinizin ifasında kullandığınızı belirttiğiniz akıllı saate ait harcamaların serbest meslek kazancının tespitinde indiri- mi kabul edilmediğinden, söz konusu kıymete ait KDV’nin 3065 sayılı Ka- nunun 30/d maddesine göre indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Gelir İdaresi Başkanlığının S. 85620172-130-E.3753 T. 27.01.2020 tarihli özelgesi

KONU:İŞ YERİNE ALINAN TV’NİN KDV YÖNÜNDEN İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILAMAYACAĞI

İlgi:19/09/2018 tarih ve 175331 evrak kayıt numaraı özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; serbest meslek erbabı olarakmali müşavirlik işi ile iştigal ettiğiniz belirtilerek iş yerinde kullanmak üzere almış olduğunuz televizyona ilişkin katma değer vergisinin indirim ko- nusu yapılıp yapılamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmek- tedir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

-65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; serma- yeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”,

-67 nci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faali- yet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”,

-68 inci maddesinde ise “ Serbest meslek kazancının tespitinde aşa- ğıdayazılı giderler hasılattan indirilir:

...

4.Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortis-

manlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil).”

hükümleri yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, mesleki faaliyetinizde kullanmanız ve demirbaş eşya olarak kaydetmeniz şartıyla iş yerinde kullanmak üzere almış olduğu- nuz televizyon için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortis- manların serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-1/1 inci maddesinde, ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faa- liyeti kapsamında Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,

-29 uncu maddesinin birinci fıkrasında, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebile- cekleri,

-30/d maddesinde ise Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, mesleki faaliyetinizde kullanmanız ve demirbaş eşya

olarak kaydetmeniz şartıyla iş yerinde kullanmak üzere almış olduğunuz te- levizyona ilişkin KDV’nin, vergiye tabi işlemleriniz üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; ücretin, işve- rene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşı- lığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerolduğu ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali so- rumluluk tazmina- tı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti ni- teliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeye- ceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, Kanunun,

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olma- yan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam

ve hesabna yapılmasıdır.

...”

67 nci maddesinin birinci fıkrasında; “Serbest meslek kazancı bir he- sapdönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para veayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebi- len menfaat- lerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

…” hükümlerine yer verilmiştir.

Bunun yanı sıra, söz konusu kanunun 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler bentler ha- linde sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hükme bağlan-mıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasın- da da kimlerin hangi ödemeler üzerinden tevkifat yapacakları sayılmış ve aynı fıkranın (1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (is- tisnadan faydala- nanlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapı-lacağı hükme bağlanmıştır.

Yine aynı Kanunun 96 ncı maddesinin ikinci fıkrasında, vergi tev- kifatınınücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapa- nın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, gün içinde mükellefe gitmek ve kamuidaresindeki işlerinizin takibi için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşı- lığı Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu tarafından elektronik para kuruluşu olarak faaliyette bulunma izni alarak faaliyetine başlayan ve İs- tanbul Büyükşehir Belediye Başkanlığı tarafından İstanbul’daki ulaşıma ilişkin kartlarla ilgili koordinasyon görevi verilen Belbim Elektronik Para ve Ödeme Hizmetleri A.Ş.’ne kendi ulaşımınız için ödenen bedelin (İstanbul kart için ödenen bedel) işin önem ve genişliği ile orantılı olması şartıyla, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendine göre serbest meslek kazancınızın tespitinde indi- rim konusu yapıl-ması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, tarafınızdan personelinizin kullanımı için yapılan, BELBİM Elektronik Para ve Ödeme Hizmetleri A.Ş.›ne ait İstanbul kart ödemelerinin, net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilmesi, ücretin brüt tutarı hesaplanarak brüt tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince tevkifatyapılması gerekmektedir.

Ödenen ücret tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması kay- dıyla aynı Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince serbest meslek kazancının tespitinde indirim konu- su yapılmasımümkün bulunmaktadır.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun “İspat edici kağıtlar” başlıklı 227 nci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanunda aksine hüküm olmadık- ça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelele-re ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme bağ- lanmıştır.

Mezkûr Kanunun 228 inci maddesinde ise, “Aşağıdaki giderler için ispatedici kağıt aranmaz:

1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan mü-teferrik giderler;

2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler;

3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler.

1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerindenkayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve ma- hiyetine uygunbulunması şarttır.” hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, aynı Kanunun 238 inci maddesi de “İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Ge- lir Vergisi Kanunu-na göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabihizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz...” hükmüneamirdir.

Bunun yanı sıra, 382 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği- nin “Özel Kartlar Kullanılarak Yapılan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığında Belge Düzeni” başlıklı ikinci bölümünde, bazı firmalar tarafından çeşitli adlarla çıkarılan özel kartların, anlaşma yapılan şehir içi toplu yolcu taşıma işlet- melerince (anlaşmalı yolcu taşıma işletmeleri) yürütülen taşıma hizmetinin ödeme aracı olarak kullanıldığı belirtilerek anlaşmalı yolcu taşıma iş- letme-lerince verilen yolcu taşıma hizmetinin belgelendirilmesine ilişkin açıkla- malarda bulunulmuştur.

Bahse konu Genel Tebliğde ayrıca, bayilerce müşterilere yükleme ya- pılması sırasında mali değeri olmayan bir belgenin müşteriye veril- mesininmümkün olduğu ifade edilmiştir.

Buna göre, faaliyetinizin icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti kar- şılığıİstanbul Kart’a yüklemelerin Vergi Usul Kanununun 228 inci mad- desine istinaden kayıtlara alınması mümkün bulunmaktadır. Ancak, Kanunun belirtilen maddesinde hükme bağlandığı üzere, söz konusu harcamalarıngerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktar- larının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması icap etmektedir.

Öte yandan, personeliniz tarafından kullanılan İstanbul Kart’a yapı- lan yüklemelere ilişkin ödemeleriniz, Gelir Vergisi Kanunu uygula- masında ücret kapsamında değerlendirildiğinden, bu ödemelerin Vergi Usul Kanununun 238 inci maddesi gereğince ücret bordrosu ile tev- sik edilmesive temin edilen bilgi fişlerinin bu bordroya ek yapılması icap etmektedir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanununun;

1/1 inci maddesinde Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve ser- best meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabiolduğu,

3/a maddesinde, vergiye tabi malların her ne suretle olursa ol- sun, ver-giye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılan hallerden sayıldığı,

29/1-a maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üze- rinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksi- ne hükümolmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hiz- metler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalardagösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci madde- sinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hiz- metler için % 1, (II) sayılı listede yer alan mal ve hiz- metler için % 8, bu lis-teler dışındaki diğer mal ve hizmetler için ise

%18 olarak tespit edilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin “III/A-4.5. Belediyeler Tarafından Yapı- lan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığı” başlıklı bölümünde; Kanunun 23/g mad-desi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak, belediyeler tara- fından yapılanşehir içi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin ve kartların bayiler ta- rafından satışında, özel matrah şekline göre ver- gileme yapılması uygun görülmüştür.

Aynı Tebliğin “III/C-5.5.Verginin İndirimi” başlıklı bölümünde ise Kanu- nun 23 üncü maddesine göre özel matrah şekilleri tespit edilen işlemler ile aynı Kanunun (20/4) üncü maddesine göre, tarife ve bilet

bedelinin vergi dâhil edilerek hesaplandığı hallerde, düzenlenecek ve- sikalarda verginin ayrıca gösterilmesi şartı aranmayacağı, mükelleflerin bu neviden mal vehizmet alımları dolayısıyla yüklendikleri vergileri, iç yüzde yoluyla hesapla-yacakları ve indirim konusu yapabilecekleri be- lirtilmiştir.

Buna göre, ortaklığınızın serbest meslek faaliyeti icrası için şehir içi top-lu taşıma hizmeti karşılığı ..’ne ödenen ve kazancın tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilen İstanbul kart dolum fişleri üzerindeki bedel üzerinden iç yüzde yöntemi kullanılarak hesaplanan KDV’nin, Kanununun29 uncu maddesi hükmüne istinaden indirim konusu yapıl- ması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, personeliniz tarafından kullanılan ve Gelir Vergisi Kanunu

yö- nünden net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilen İstanbul kart ödeme-lerine ilişkin KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değil- dir.

Öte yandan, şehir içi yolcu taşıma hizmeti (İstanbul kart dolum fişleri) genel oranda %18 KDV›ne tabidir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

-65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğanka- zançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihti- sasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu,

-66 ncı maddesinde, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, serbest meslek erbabı olduğu, serbest meslek fa- aliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasınınbu vasfı değiştirmeyeceği,

-67 nci maddesinde, serbest meslek kazancının bir hesap dönemi için- de serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu,

-68 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın ta- mamı ile ısıtmave aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)

7 nci fıkrasında, mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedellerinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirileceği,

hükümlerine yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 nu- maralı bendinde yer alan genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin ma- hiyetine uygun olmasıve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, kayıtlarını tuttuğunuz apartmanın hesaplarının tutulmasında kullanılan program için yapılan giderlerin, apartmana yansıtılmadan tarafınızca karşılanması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesine göre gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

-1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

-29 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yap- tıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzerivesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri, 3 üncü fıkrasında ise, İndirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılma- mak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,

-30 uncu maddesinin (a) fıkrasında, vergiye tabi olmayan veya vergi- den istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin, (d) fıkrasında da, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunları- na göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği, hükümleri yer almaktadır.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “III/C. İndirim” başlıklı bö- lümünde konuya ilişkin gerekli açıklamalara yer verilmiştir.

Buna göre, söz konusu kayıtların tutulması için kullanılan programa ilişkin yapılan giderin Gelir Vergisi Kanununa göre kazancın elde edil- mesi ve idame ettirilmesine yönelik indirimi kabul edilen bir gider olarak değerlendirilmesi koşuluyla, bu giderlere ilişkin yüklenilen KDV’nin de in- dirim konusuyapılması mümkündür.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN :

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek ka- zancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olma- yan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınayapılmasıdır... “

68 inci maddesinde ise,’’ Serbest meslek kazancının tespitinde aşa- ğıdayazılı giderler hasılattan indirilir:

...

4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere da- hil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan

amortismanlar(amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Ka- nunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak za- rarlar dahil).

5. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların gi- der-leri.

...” hükümleri yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, bakım onarım ve benzeri giderlerin kimin tarafından karşılanacağına ilişkin bir düzenlemenin olmaması kaydıyla finansal kira- lama yöntemi ile kiralanan aracın mesleki faaliyette kul- lanılması halinde kullanım aşamasındaki akaryakıt, bakım ve benzeri giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim konusu yapılması mümkünbulunmakta olup envantere kayıtlı olmayan araca ait ayrılan amortisman- ların indirim konusu yapılması müm- kün bulunmamaktadır.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN :

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 189 uncu maddesinde “Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazı- lışekillerden herhangi biri ile gösterilir:

1. Envanter defterinin ayrı bir yerinde;

2. Özel bir amortisman defterinde;

3. Amortisman listelerinde.

Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır.

İşletmeye ye-niden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanla- rının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.

Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hük- münden-dir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir.” hükmü yer almakta- dır.

Anılan Kanunun 211 inci maddesinde ise, “Serbest meslek erbabı, işle- rinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukla- rı tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189’uncu

maddede yazılı şekilde tutulan “Amortisman kayıtlarında” gösterirler.” hükmü bulunmakta- dır.

Aynı Kanunun Mükerrer 290 ıncı maddesinde de; “1.Finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymet ile sözleşmeden do-ğan hak, borç ve alacakların değerlemesi aşağıdaki esaslara göre ya- pılır.

Kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullan-ma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünküdeğerinden düşük olanı ile değerlenir.

2. Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıy- meti kullanma hakkı, bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama ko- nusu iktisadi kıy-met için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amor- tismana tabi tutulur.

....

Kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira öde-meleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ay- rıştırma işlemi, her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılır.

3. ...

Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması ge- reken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu ik-

tisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu de- ğer de kiraödemesi kabul edilir.

Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanıl- ma olasılı- ğının yüksek olduğu durumda kira ödemeleri kira süresi boyunca yapılankira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamıdır.”

hükümleri yer almaktadır.

Diğer taraftan, 319 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “I.TANIMLAR” bölümünün (5) numaralı bendinde, “Kira Ödemeleri: Sözleş-meye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kira- layana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabidir.

Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir;

a) Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değeri- neilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer,

b) Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın

alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılma- sı durumunda ödenmesi gereken bedel.”

“II- DEĞERLEME VE AMORTİSMAN UYGULAMASI” başlıklı bölümünün B-Kiracıya İlişkin Hükümler alt başlıklı kısmında;

1 - Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeliveya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü de- ğerindendüşük olanı ile değerlenecektir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet, kullanma hakkı olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan borçpasife kaydedilecektir.

2- Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisa- di kıy-meti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanununun üçüncü kita-

bının üçüncü kısmının birinci bölümü ve ilgili genel tebliğlerde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Ka- nunun Mükerrer 298 inci mad- desi uyarınca da yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır. Diğer bir ifadeyle, kullanım hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğ- lerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürele- rinde amorti edilecektir. Sözleşmenin fesh olması halinde kalan dönem- leriçin iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerle- me işlemleri yapılmayacaktır.”

açıklamaları yer almaktadır.

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 320 nci maddesinde;

«Amortismansüresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin

yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.

...

Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.

Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatıla-maz.”

hükmü yer almaktadır.

Buna göre, finansal kiralama (leasing) yöntemiyle aktifinize kayde- dilen iktisadi kıymetin iktisap edildiği tarih itibarıyla kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı olarak belirleyeceğiniz kullanım hakkı üzerinden iktisadi kıymetin faydalı ömrüne göre amor- tisman ayırmanız mümkün bulunmakta olup, ilgili yılda ayrılmayan amortismanın daha sonraayrılması mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, kira ödemelerinizi, borç anapara ödemesi ve faiz gideri ola- rak ayrıştırmanız gerekmekte olup, ayrıştırma işlemini, her bir dönem sonundakalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulan- masını sağlaya- cak şekilde yapmanız gerekir.

Diğer taraftan; iktisadi kıymetlerin aktife alındığı yılda amortisman ayrıl-maya başlanacağından aktifinize aldığınız kullanım hakkıyla ilgili ödeme- lerin yapılıp yapılmamasının amortisman ayrılmasına bir etkisi bulunma- maktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN :

3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 4 üncü maddesinde, fi- nansal kiralama sözleşmesinin, kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyet- liğinin, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakılmasını öngören sözleşme olduğu; 9 uncu maddesinde de; finansal kiralama konusu malın mülkiye-tinin kiralayan şirkete ait olduğu; ancak taraflarca sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının malın mülkiyetini sa- tın alma hakkını haiz olacağı-nın kararlaştırılabileceği hüküm altına alınmıştır.

KDV Kanununun 30/b maddesinde ise; faaliyetleri kısmen veya tama- men binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, işletme- lere ait binekotomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV nin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği hüküm altı-na alınmıştır.

Buna göre, finansal kiralama işleminin süre bitiminde malın mülki- yetinin kiracıya geçmesi durumunda, binek otomobillerine ait yüklenilen KDV nin indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Sözleşme sonunda ma- lın kiraya verende kalması durumunda ise söz konusu işlem bir kira- lama hizmeti olarak değerlendirileceğinden, kira tutarları üzerinden ödenen KDV indirimkonusu yapılabilecektir.

Öte yandan, finansal kiralama yöntemi ile kiralanan aracın mesleki faaliyette kullanılması şartı ile kullanım aşamasındaki akaryakıt, ba-

kım vebenzeri giderler nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

I- Gelir Vergisi Yönünden:

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

-65 inci maddesinde; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek fa- aliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu,

-67 nci maddesinde, Serbest meslek kazancının bir hesapdönemi serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para

ve ayınlar ve diğer suretle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonrakalan fark olduğu,

-68/4 üncü maddesinde, mesleki faaliyette kullanılan te- sisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Ka- nunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların (amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanun›un 328 inci maddesinegöre hesaplanacak zararlar dahil), aynı maddenin 5 numaralı bendinde ise; kiralanan veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin serbest meslek kazancının tespitin- de hasılattan indirileceği,

hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, serbest meslek faaliyetinde kullanılmak üzere, 3 yıllığına kiralanacak olan 3 adet aracın mesleki faaliyetin icrasında kullanılması, kiralamanın işin genişliği ve iş hacmiyle mütenasip olması şartıyla kiralamaya ilişkin olarak yapılacak giderler ile araçların yakıt, otopark, yıkama, lastik vb. giderlerinin ödemenin yapıldığıdönemde, serbest meslek kazancının tespitinde indirim konu- su yapılmasımümkün bulunmaktadır.

II- Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden:

3065 sayılı KDV Kanununun;

-10 uncu maddesinde, vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgelerverilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzerefatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile kısım kısım mal teslim veya hizmet yapılması mutat olan veya bu husus- larda mutabık kalınan

hallerde her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması sıra- sındameydana geldiği,

-20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde vergi- nin matrahının, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan ve- yahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretleolursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal, ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,

-29/1 inci maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklendikleri KDV yi indirim konusu yapabilecekleri,

-29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayınvuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların ka- nuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,

hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delilleispatlanabileceği belirtilmiştir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, serbest meslek faaliyetinizde kullanılmak üzere, 3 yıllığına kiralanacak olan 3 adet aracın mesleki faaliyetin icrasında kullanılması, kiralamanın işin genişliği ve iş hac- miylemütenasip olması şartıyla araçların kiralanması, yakıt, oto- park, yıkama, lastik vb. giderleri için ödenen katma değer vergisinin vergiyi doğuranolayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme dönemin- de indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu Açısından:

65 inci maddesinde; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu; serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiyeveya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve he- sabına yapılmasıolduğu,

67 nci maddesinde; serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretle sağlanan ve para ile temsil edilebi- len

menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonrakalan fark olduğu,

1 inci maddesinin 4 numaralı bendinde; mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil ta- şıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortis-

manların (amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 incimaddesine göre hesaplanacak zararlar dahil), 5 numaralı bendinde ise;

kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderle- rininserbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği

hükme bağlanmıştır.

Buna göre, söz konusu aracın serbest meslek faaliyetinizde kullanılması ve envantere dahil edilmesi şartıyla tamir, bakım, ona-

rım, yakıt ve sigorta giderlerinin serbest meslek kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından:

KDV Kanununun;

29/1-a maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemlerüzerinden hesaplanan KDV den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri ve- sikalarda gösterilen KDV yi indirebilecekleri,

29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran ola-

yınvuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,

30/b maddesinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomo- billerininalış vesikalarında gösterilen KDV nin indirim konusu yapıla- mayacağı

30/d maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesap- lanan KDV denindirilemeyeceği

hükme bağlanmıştır.

Öte yandan; binek otomobillerinin de yer aldığı 87.03 tarife pozisyonundaki eşyaların belirlenmesine ilişkin olarak, 27/7/2005 tarih ve 25888 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 8 Seri No.lu Gümrük GenelTebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 6/2/2010 ta- rih ve 27485 sayılıResmi Gazetede yayımlanan 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinde (Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları) açıklama- lar yapılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, TGTC nin

87.11 pozisyonunda yer alan ve serbest meslek faaliyetinde kul- landığınızmotosikletin, alış faturasında gösterilen KDV indirim ko- nusu yapılabilecektir.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununa göre serbest meslek ka- zancınıntespitinde indirim konusu yapılması kabul edilen giderler dola- yısıyla ödediğiniz KDV nin indirimi de mümkün bulunmaktadır.

1-GELİR VERGİLERİ KANUNU AÇISINDAN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinde, serbestmeslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlananve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dola- yısıyla

yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu belirtilmiş, 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde mesleki ka- zancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin hasılattan indirileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, ver- gi tevkifatı yapacaklar sayılmış olup aynı maddenin (2) numaralı bendinde yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılanödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmış, tevkifat oranı 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işlerinde % 17, di- ğerlerinde % 20 olarak belirlenmiştir.

Buna göre, ipotek işlemlerinin yerine getirilmesi karşılığında Bankadan tahsil edilen bedellerin hasılat olarak, bu hizmetin yerine getirilmesi için diğer avukatlara ödenen bedellerin gider olarak kayıtlaraintikal ettirilmesi, Bankaya verilen avukatlık hizmeti dola- yısıyla tahsil edilen bedeller ile diğer avukatlardan alınan hizmet karşılığı ödenen bedellerin gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

2- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci mad- desinde; Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılanteslim ve hizmetler verginin konusunu teşkil eden işlemler arasında sayılmıştır.

Aynı Kanunun 20/1 inci maddesinde; Teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 27/5 inci maddesinde; Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedelinin, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümlere göre, avukatların dava sonunda karşı ta- raftan tahsil ettikleri de dahil olmak üzere elde ettikleri bütün gelirler serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmekte ve katma değer vergisine tabibulunmaktadır.

Buna göre, tarafınızdan bankaya verilen avukatlık hiz- metinin bir kısmının başka avukatlar aracılığı ile ifa edilmesi halinde hem vermiş olduğunuz avukatlık hizmeti karşılığı bankadan tahsil et- tiğiniz bedel hemde sizin hizmet alımında bulunduğunuz avukata ödenen bedel üzerindenKDV hesaplanması gerekmektedir.

A- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, “Her türlü serbestmeslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı- dır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olma- yan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasında, serbest meslekka- zancının tespit edilmesinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup,

“...

2. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 32 nci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil).

3. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtlarıngiderle- ri.’’ olarak yer almıştır.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, çocuğunuz adına kayıtlı aracın amortismanlarının, yakıt ve benzeri giderlerinin serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

B- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinin birinci fıkrasın- da; “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortis- man mevzuunu teşkil eder.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, işletmenin envanterinde kayıtlı olması, kullanıma hazır halde bu- lunması, işletmede bir yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması gerekmektedir.

Öte yandan, aynı Kanunun 269 uncu maddesinde gayrimenkul ve gay- rimenkuller gibi değerlenecek kıymetlere yer verilmiş, 270 inci maddesin- de gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler sayılmış, 320 nci maddesinde ise binek otomobillerinde amortisman uygulamasının nasıl yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, envantere kayıtlı olmayan binek otomobili için amortisman ayrılması mümkün bulunmamaktadır.

C- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek fa- aliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

29/1-a maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslimve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve ben- zeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri,

30/b maddesinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobil- lerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği,

hükme bağlanmıştır.

Buna göre, engelli çocuğunuz adına kayıtlı otomobilin alımında ödenen KDV nin, bu otomobilin işletmenizin faaliyetleriyle ilgili olmaması, işletmeniz faaliyetleri ile ilgili olsa bile Kanunun 30/b maddesine göre bi- nek otomobillerinin alımında ödenen KDV nin indiriminin mümkün olma- ması nedenleriyle vergiye tabi işlemleriniz üzerinden hesaplanan KDV den indirimi mümkün değildir.

I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun «Serbest Meslek Ka- zancınınTarifi» başlıklı 65 inci maddesinde;

«Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazanç- larserbest meslek kazancıdır.

«Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye,ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk al- tında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...» hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun «Serbest Meslek Kazancının Tespiti» başlık- lı 67nci maddesinin birinci fıkrasında;

«Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyetdolayısıyla yapılan giderler dolayısıyla yapılan giderler indiril- dikten sonra kalan farktır.» denilmiştir.

Anılan Kanunun «Mesleki giderler» başlıklı 68 inci mad- desininbirinci fıkrasının 1 inci bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancınıntespitinde hasılattan indirileceği hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, serbest meslek kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler ile kazancın elde edilmesi veidamesi arasında bir illiyet bağının bulunması, giderlerin kazancın elde edilmesine yönelik olması ve söz konusu giderlerin

213 sayılı Vergi UsulKanununun hükümlerine göre belgelendirilmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, serbest meslek erbabı ola- rakfaaliyetin icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı ödenen bedelin(akbil için ödenen bedel) Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendine göre serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta- dır.

II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun; 1/1 inci mad-

desinde, Türkiye›de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerinKDV ye tabi ol- duğu hüküm altına alınmıştır.

KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin Ba- kanlarKuruluna verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, II sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için % 8, bu listeler dışındaki diğer mal ve hizmetler için ise %18 olarak tespit edilmiştir.

Aynı Kanunun 29 uncu maddesinin birinci fıkrasında ise, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesapla- nan katmadeğer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; üçüncü fıkrasında,

indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşıl- mamak şartıyla,

ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döne- mindekullanılabileceği; son fıkrasında, Maliye Bakanlığının vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliği- ne ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu bildirilmiştir.

Mülga 81 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve 26.04.2014 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 01.05.2014 yürürlük tarihli Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (III/A-4.5) bölümü ile KDV Kanu- nunun23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün verdiği yetkiye dayanıla- rak, belediyeler tarafından yapılan şehir içi yolcu taşımacılığında kul- lanılan biletlerin ve kartların bayiler tarafından satışında özel matrah şekline görevergileme yapılması uygun görülmüştür.

Buna göre, şehir içi yolcu taşıma hizmeti (akbil dolum fişleri)

%18 oranında KDV ye tabi olup, iç yüzde oranına göre hesap- lanacak katma değer vergisinin, serbest meslek kazancı ile ilgili kısmının KDVKanununun 29 uncu maddesine göre hesaplanan KDV den indirimi mümkün bulunmaktadır.

GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66 ncı mad- delerinegöre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı ve serbest meslek faaliyetini mutad mes- lek halinde ifa edenler de serbest meslek erbabıdır.

Aynı Kanunun 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağ-

lanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet do- layısıyla yapılangiderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hükme bağlanmış olup 68 inci maddesinde, serbest meslek kazancının tespi- tinde hâsılattan indirim konusu yapılabilecek giderler bentler halinde sayılmıştır.

Konuya ilişkin yayımlanan 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde örnekler yoluyla açıklamalara yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde, «Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar program- cısı vemucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röpor- taj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon

ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle de- ğerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istis- nahükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun

94 üncümaddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.» hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun 85 inci maddesinin birinci fıkrasında, mü- kelleflerin, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı için- de elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkçayıllık beyanname verecekleri, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1-

a) numaralı alt bendinde, tam mükellefiyette, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için yıllık beyanname verilmeye- ceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dâhiledilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, serbest meslek erbabının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153 üncü maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 nci ve 210 uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazançdefteri tutma, 236 ncı maddesi uyarınca da mesleki faaliyet- lerine ilişkinher türlü tahsilatları için serbest meslek makbuzu dü- zenleme mecburiyetibulunmaktadır.

Aynı Kanunun mükerrer 120 nci maddesinin birinci fıkrasında,ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler ha- riç) ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alına- rak) belirlenen ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları (42 nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükel- lef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri hükmüne yer verilmiş-tir.

Konuya ilişkin bağlı bulunduğunuz ... Vergi Dairesi Müdürlü- ğünden alınan ... tarihli ... sayılı yazıda, konu ile ilgili herhangi

bir müracaatınızın bulunmadığı ve herhangi bir işlemin yapılmadığı belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, tarafınızdan yapılan çalışmaların, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hüküm- lerine göre «eser» niteliği taşıdığının Kültür ve Turizm Bakanlığından alınacakyazı ile tevsik edilmesi halinde, telif haklarının satılması, devri, temliki ve kiralanmasından elde edilecek kazançlar dolayı- sıyla Kanunun 18 inci

maddesinde yer alan istisnadan faydalanılması mümkün bulunmakta olupdiğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler, geçici vergi ve yıllık gelir vergisi beyannamesine dâhil edilmeyecektir.

Diğer taraftan, istisna kapsamındaki serbest meslek ka- zançlarınıza ilişkin giderlerinizin beyannameye dahil edilmesi ge- rekenserbest meslek kazançlarınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci mad- desinde,ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye›de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek fa- aliyetinin devamlılığı, kapsamı, niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hü- kümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin

ve tespit edileceğihüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, aynı Kanununun 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 117 Seri No.lu KDV Genel Tebli- ğinin

1.1.3. bölümünde; «Serbest meslek faaliyetlerini mutad ve sürekli olarak yapanların prensip olarak, KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerin gerekmektedir. Ancak, 193 sayılı Gelir Vergi- si Kanununun 18 inci maddesikapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV nin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfa- tıyla beyan edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabil- mesi için KDV mükellefiyetinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesikapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının

aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması gerekmektedir.» şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre, KDV mükellefiyetiniz sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olmadığından, telif hakları kazançları ile telif konusu olmayan serbestmeslek kazançları- nız nedeniyle düzenlediğiniz serbest meslek makbuzlarında gösterdiği-

niz KDV yi 1 No.lu KDV beyannamesinin

«Tevkifat Uygulanmayan İşlemler» tablosunda beyan ederek ödemeniz ge- rekmektedir.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

- (29/1-a) maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, fa- aliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri,

- (30/d) maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre ka- zancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, envantere kayıtlı olan ve faaliyetinizde kullandığınız taşıtlara ait olan fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen tamir, bakım, yakıt

ve benzeri cari giderlere ilişkin KDV’nin, Gelir Vergisi Kanunu uyarınca kazancın tespitinde indirimi kabul edilen kısmına isabet eden oranda indi- rime konu edilebilmesi mümkün bulunmaktadır.

III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 210 uncu maddesinde, “Serbest meslek erbabı bir (Kazanç defteri) tu- tarlar. Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev’i ile yapıldığı tarih ve hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır?”,

- 211 inci maddesinde, “Serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189 uncu maddede yazılı şekilde tutulan “Amortisman kayıtlarında” gösterirler.”,

- 189 uncu maddesinde de “Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile göste- rilir:

1. Envanter defterinin ayrı bir yerinde;

2. Özel bir amortisman defterinde;

3. Amortisman listelerinde.

Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye ye- niden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.

Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmünden- dir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir.”

- 313 üncü maddesinde, “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpran- maya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkuller- le 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymet- lerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısım- daki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.”

- 320 nci maddesinde, “Amortisman süresi kıymetlerin aktife girdiği yıl- dan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay sü- resi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden

bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.

Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.

Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatıla- maz.” hükümlerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 17/12/2017 tarihli ve 30273 sayılı Resmi Gazete’de ya- yımlanan 486 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile; serbest mes- lek erbabı, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunda olanların defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyanna- mesi, bildirim ve dilekçelerin elektronik ortamda verilebilmesi ile elektronik ortamda belge düzenlenebilmesi amacıyla geliştirilen Defter-Beyan Siste- mine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

Mezkûr Tebliğin “Sistem üzerinden tutulabilecek defterler” başlıklı 9 uncu maddesinde, “(1) Defter-Beyan Sistemi üzerinden, işletme defteri, çiftçi işletme defteri, serbest meslek kazanç defteri, amortisman defteri, envanter defteri, damga vergisi defteri, ambar defteri ile bitim işleri defteri elektronik ortamda tutulabilecektir.

(3) Mükellefler, üzerinden amortisman ayrılan kıymetler ile bunların

amortismanlarını, Sistem üzerinden tutacakları envanter defterinde, amor- tisman defterinde veya amortisman listesinde gösterebilecektir ” açıkla-

malarına yer verilmiştir.

Bu itibarla; serbest meslek faaliyetinizde kullanmak üzere satın aldığınız ve faaliyetin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olan 2. araç için yuka- rıda sayılan madde hükümlerine göre envantere kaydedilmek suretiyle amortisman ayrılması mümkün bulunmaktadır.

KONU: SERBEST MESLEK ERBABI MALİ MÜŞAVİR TARAFINDAN ARŞİV OLARAK KULLANILAN MESKEN İÇİN AMORTİSMAN AYRILIP AYRILAMAYACAĞI VE SÖZ KONUSU

MESKENİN ŞUBE BİLDİRİMİNE KONU OLUP OLMAYACAĞI HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; mali müşavir serbest meslek mensubu olarak faaliyette bulunduğunuz, halihazırda kullandığınız

ofisi 2010 yılında kredi kullanarak satın aldığınız, yurt dışında mevcut mükelleflerinize tahsis ettiğiniz dosyalarınızı muhafaza altında tutmak amacıyla yeni bir mesken satın aldığınız belirtilerek, mesleki faaliyetiniz gereği arşiv

mahalli olarak kullanmakta olduğunuz yeni gayrimenkul için amortisman ayırıp ayıramayacağınız, şube açılışı, izin belgesi alma gibi diğer yükümlülüklerinizin bulunup bulunmadığı hususlarında Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...”,

- 67 nci maddesinde, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”,

- 68 inci maddesinde, “Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:

1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (ikametgahlarının bir kısmı iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını

indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.)

4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil). ”hükümleri yer almaktadır.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 156 ncı maddesinde, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yerinin; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel,

kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis

edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olduğu,

- 159 uncu maddesinde, aynı teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan iş yerlerinin sayısında vukua gelen artış veya azalışları mükelleflerin vergi dairesine bildirmeye mecbur olduğu,

- 168 inci maddesinde de, değişiklik bildirimlerinin bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef tarafından vergi dairesine yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bunun yanı sıra, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in “Büro Edinme Zorunluluğu” başlıklı 14 üncü maddesinde, “Her meslek mensubu meslekî faaliyetine başlamadan önce bağlı olduğu oda bilgisinde iş yeri açmak zorundadır.

Büro standartları ve buna ilişkin usul ve esaslar Birlik Genel Kurulunda belirlenir. Açılan iş yerleri bağımsız büro şeklinde olup, başka bir serbest meslek faaliyeti veya ticarethane ile iç içe olamaz. Meslekî faaliyetler aynı zamanda ev olarak kullanılan ikametgâhlarda yürütülemez. Bir meslek mensubunun birden fazla bürosu olamaz.

…” düzenlemeleri yer almaktadır.

Bu bağlamda, esas itibarıyla mükelleflerin ticari, sınai ve zirai faaliyetlerini sürdürdükleri yerlerin iş yeri özelliğini taşıyabilmesi için bu yerlerin “faaliyetin icrasına tahsis edilmesi” veya faaliyetin icra edildiği “yer” olma özelliğini taşıması gerekmekte olup, mükelleflerin mükellefiyetleri devam ederken işletmelerine dahil iş yeri sayısında bir artış söz konusu olması halinde, bu değişikliğin bir ay içinde ilgili vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir.

Ancak, mali müşavirlik mesleğinin serbest meslek faaliyeti olması ve bu mesleğin mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanması ve şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yürütülmesi gerektiğinden, serbest meslek erbabının iş yerine ilave olarak şube açması mümkün bulunmamaktadır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetinizi daha önce satın aldığınız ofisinizde yürütmeniz nedeniyle, evrak arşivi olarak kullanılmak üzere satın aldığınızı belirttiğiniz ikinci bir meskenin de iş yeriniz olarak kabul edilmesi ve bu mesken için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre amortisman ayırmak suretiyle serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, faaliyetinizde Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik hükümlerine de

riayet etmeniz gerektiği de tabiidir.

KONU:İSTANBULKART DOLUM BEDELLERİNİN SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYACAĞI VE BELGE DÜZENİ HK.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden; şehiriçi yolcu taşımacılığında bedelin ödenmesinde kullanılan «İstanbulkart»a yükleme işlemleri ile söz konusu ulaşım bedeli tahsilatlarının … A.Ş. tarafından yapılmaya başlandığı, yükleme bedelleri karşılığında «Mali Değeri Yoktur»

ifadesinin yer aldığı belge verildiğinden bahisle, serbest meslek faaliyetinize ilişkin olarak yapılan söz konusu ulaşım giderlerinin, kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı ile KDV›sinin indirim konusu

yapılıp yapılamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği

anlaşılmaktadır.

I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, Kanunun;

- 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”,

- 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve

ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Bunun yanı sıra, söz konusu Kanunun 68 inci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitinde hâsılattan indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında da kimlerin hangi ödemeler üzerinden tevkifat yapacakları sayılmış ve aynı fıkranın

(1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup, ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Yine aynı Kanunun 96 ncı maddesinin ikinci fıkrasında, vergi tevkifatının ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre;

Serbest meslek faaliyetiniz nedeniyle şehir içi yolculuklarda kullandığı- nız .. .A.Ş.’ne ait İstanbul kart ödemelerinin, işle ilgili olması kaydıy- la anılan Kanunun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Tarafınızdan personelinizin kullanımı için yapılan, .. A.Ş.’ne ait İstanbul kart ödemelerinin ise, net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilme- si, ücretin brüt tutarı hesaplanarak brüt tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince tevkifat yapılması gerekmektedir. Ayrıca, ödenen ücret tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması kaydıyla, aynı Kanu- nun 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğin- ce serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

- (1/1) maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

- (3/a) maddesinde, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılacağı,

- 29 uncu maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri; üçüncü fıkrasında, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği; son fıkrasında ise Maliye Bakanlığının vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi

mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, KDV oranları, Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan

2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu Karar eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, (II) sayılı listede yer alan mal ve hizmetler

için %8, bu listeler dışındaki diğer mal ve hizmetler için ise %18 olarak tespit

edilmiştir. Bunun yanı sıra, KDV Genel Uygulama Tebliğinin “III/A-4.5. Belediyeler Tarafından Yapılan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığı” başlıklı bölümünde; Kanunun (23/f ) maddesi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak, belediyeler tarafından yapılan şehir içi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin ve kartların bayiler tarafından satışında, özel matrah şekline göre vergileme yapılması uygun

görülmüştür.

Aynı Tebliğin “III/C-5.5. Verginin İndirimi” başlıklı bölümünde ise Kanunun 23 üncü maddesine göre özel matrah şekilleri tespit edilen işlemler ile aynı Kanunun (20/4) üncü maddesine göre, tarife ve bilet bedelinin vergi dâhil edilerek hesaplandığı hallerde, düzenlenecek vesikalarda verginin ayrıca gösterilmesi şartının aranmayacağı, mükelleflerin bu neviden mal ve hizmet alımları dolayısıyla yüklendikleri vergileri, iç yüzde yoluyla hesaplayacakları ve indirim konusu yapabilecekleri belirtilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı olarak faaliyetinizin icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı … A.Ş.’ne ödenen ve serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilen İstanbul kart dolum fişleri üzerindeki bedel üzerinden iç yüzde yöntemi kullanılarak hesaplanan KDV’nin, Kanunun 29 uncu maddesi hükmüne istinaden indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, personeliniz tarafından kullanılan İstanbul Kart’a yapılan yüklemelere

ilişkin ödemeleriniz, Gelir Vergisi Kanunu yönünden net ücretin bir unsuru olarak değerlendirildiğinden, bu ödemelere ilişkin KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Öte yandan, İstanbul Kart’ın kullanıldığı söz konusu şehir içi yolcu taşıma

hizmeti genel oranda %18 KDV›ne tabidir.

III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun “İspat edici kağıtlar” başlıklı 227 nci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme bağlanmıştır.

Mezkûr Kanunun 228 inci maddesinde ise

, “Aşağıdaki giderler için ispat edici kağıt aranmaz:

Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan

müteferrik giderler;

Vesikanın teminine imkan olmayan giderler;

Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler.

1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır.” hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, aynı Kanunun 238 inci maddesi de “İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanununa

göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz...” hükmüne amirdir.

Bunun yanı sıra, 382 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Özel Kartlar Kullanılarak Yapılan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığında Belge Düzeni” başlıklı ikinci bölümünde, bazı firmalar tarafından çeşitli adlarla çıkarılan özel kartların, anlaşma yapılan şehir içi toplu yolcu taşıma işletmelerince (anlaşmalı yolcu taşıma işletmeleri) yürütülen taşıma hizmetinin ödeme aracı olarak kullanıldığı belirtilerek anlaşmalı yolcu taşıma işletmelerince verilen yolcu taşıma hizmetinin belgelendirilmesine ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur. Bahse konu Genel Tebliğde ayrıca, bayilerce müşterilere yükleme yapılması sırasında mali değeri olmayan bir belgenin müşteriye verilmesinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı olarak faaliyetinizin icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı İstanbul Kart’a yapılan yüklemelerin Vergi Usul Kanununun 228 inci maddesine istinaden kayıtlara alınması mümkün bulunmaktadır. Ancak, Kanunun belirtilen maddesinde hükme bağlandığı üzere, söz konusu harcamaların gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması icap etmektedir.

Öte yandan, personeliniz tarafından kullanılan İstanbul Kart’a yapılan yüklemelere ilişkin ödemeleriniz, Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında ücret kapsamında değerlendirildiğinden, bu ödemelerin Vergi Usul Kanununun 238 inci maddesi gereğince ücret bordrosu ile tevsik edilmesi ve temin edilen bilgi fişlerinin bu bordroya ek yapılması icap etmektedir.